高新技术企业研究开发费会计处理方法的重新设计

 我国有经济学家曾指出，在未来的21世纪，高新技术产业是国际经济竞争的主要力量，现代社会的竞争，说到底是综合国力的竞争，其关键是科学技术的竞争，而高新技术及其产业又是整个竞争的焦点。高技术产业是知识经济的支柱产业，高技术产业化的承载主体是高技术企业，实现高技术产业化落脚点在于发展高技术企业。在知识经济时代，把高技术企业作为一种企业类型加以研究，具有特殊的意义。著名学家Michael Chatfield指出，会计是反应性的，会计主要是应一定商业需要而发展的，并与经济发展密切相关。我们已经迈入21世纪，面对全球竞争的激烈与知识经济的大潮，面对我国高新技术产业的迅猛发展与其发展过程中存在的各种问题，如何使会计规则作为一种制度安排促进我国高新技术产业乃至整个国民经济的发展，这成为摆在广大会计理论与工作者面前的一个紧迫而重要的课题。本文在简要分析我国目前研究与开发（research & development简称R&D）支出会计处理局限性的基础上，本着理性设计的原则，结合我国的特点，对其R&D支出会计处理进行重新设计。

　　一、R&D支出会计处理现状与局限

　　R&D支出会计处理的焦点是如何确认自创的R&D，对外购的R&D一般都确认为一项资产。我国2001年出台的《－无形资产》规定：“ 自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在R&D过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期。”可见，我国目前对R&D支出是实行费用化的处理方法，或称为形式上的资本化而实质上的费用化。这是一种谨慎性安排，在我国经济转轨时期，面对会计信息失真等诸多问题，这种费用化的作法有一定的现实基础。然而，我们也应该清楚地认识到，对于 R&D支出较多的企业，尤其是高新技术企业，这种谨慎性安排降低了会计信息的真实性、相关性与可比性，扭曲了数字，影响了R&D活动的信息披露，导致企业短期化行为与上的不利，这些局限对于我国高新技术产业的发展，对于我国高新技术企业目前存在的融资难等诸多问题而言，可谓雪上加霜。我们可以举一个很简单的例子。对于高新技术企业来讲，高新技术产品的R&D需要大量的资金投入，按目前的，这部分支出要费用化进入当期损益，这会降低企业利润甚至出现亏损，从而引发国有资产主管部门或股东的责难，动摇自然人股东与高层管理者等的信心，并使企业融资处于不利地位。于是，企业面临着一系列两难的选择：是从企业未来生存与发展出发进行相应的R&D活动，还是顾及眼前利益而做出逆向选择；是按目前会计制度规定进行R&D支出费用化处理，还是通过一定的方式变相地予以资本化。由于目前会计规则导致我国高新技术企业的尴尬恰恰说明会计规则本身正处于尴尬境地。

　　二、重新设计高新技术企业R&D支出会计处理的总体思路

　　“变则兴，守则衰”。根据经济现实恰当地制定会计准则已经成为社会各界对会计工作的一致呼声，也成为会计工作提供具有基本质量保证的会计信息的内在要求。在我国目前情况下，高质量的R&D会计规则对于提高高新技术企业会计信息质量、促进我国高新技术企业的发展及完善我国相关的会计规则有着极为重要的现实意义，同时也具备了具体实施的基础。这种现实意义与实施基础体现在几个方面：首先，高新技术企业与R&D活动有着天然的联系；其次，投融资方对真实、相关的会计信息有着更强烈需求；第三，我国高新技术发展现状与制度安排的呼唤高质量的会计规则；第四，我国目前R&D支出会计处理存在着诸多问题；最后，会计国际趋同化的发展趋势。

　　笔者认为，我们应该在消化吸收国际会计准则关于R&D支出会计处理规定的基础上，结合我国高新技术企业的现状，做到顺势而为，与时俱进，对我国高新技术企业的R&D支出会计进行重新设计，作为无形资产会计准则的完善与补充。具体而言，应该在高新技术企业范围内进行R&D支出资本化的尝试，试行范围可以是经国家相关部门认定的我国高新技术企业，并以此为突破口与实践点，在不断总结的基础上争取未来逐步在其他类型企业内实行。

　　会计处理中的谨慎性原则之于会计规则制定者，出现了制定过程中的过分谨慎性思维与保守倾向。一提到R&D支出的资本化，可能就会有人说“费用化处理下还存在大量的会计信息失真与会计造假呢，更何况还要资本化”，这是一种感性而非理性的认识。本文不想就会计信息失真与会计造假问题做深入探讨，但笔者认为，一方面，解决会计信息失真与会计造假的关键问题是外部监督机制，属公司治理的问题，会计制度在其中的作用有限；另一方面，没有反映经济业务实质、低估资产与利润同样是一种会计信息失真与会计造假现象，是制度上的而非人为故意造成的，这种失真更具有普遍性与危害性。所以，我们强调“理性”的设计。

　　三、理性设计的原则

　　在理性地重新设计我国高新技术企业R&D会计处理的过程中，我们应该遵循以下原则：

　　1、科学性。这里的科学性既包括制定会计规则的科学性，也包括会计规则本身的科学性。科学性存在于人们认识世界与改造世界的过程之中，科学性要求我们坚持科学精神与科学态度，运用科学的方法，从各种事实的实际出发，尊重客观规律。马克思指出：“历史进程是受内在的一般规律支配的。”尊重客观规律，按照客观规律办事，是马克思主义的世界观和方法论，是我们做好各项工作包括会计规则制定工作应该坚持的基本原则。科学性不是一个僵化的概念，离开一定的社会经济环境、离开了一定的时代特点而谈科学性是不科学的。科学性的另一个层面的含义是，既要借鉴西方发达国家的研究成果，也要紧紧切中我国的实际情况。

　　2、系统性。系统性是一种哲学，一种思维方式，任何事物都不是孤立的，也不是一维的。从系统论的角度看，会计是经济信息系统，而且是一个人造的经济信息系统。任何系统都不是封闭、静态的，而是开放、动态的。片面地强调某一会计原则如谨慎性会计原则是有背于系统性要求的。以系统的角度考虑，目前 R&D支出会计处理，使得外购与自创技术的同种资产不同来源的不同处理，将导致管理层与会计人员的“寻租”，非但没有真实反映与减少盈余管理，反面增加了一个手段，如成立关联公司以后相互进行技术买卖，从而达到变相资本化，即浪费了资源，也耗费了精力，增加了企业成本与社会成本，助长了不良利润操纵。

　　3、可行性。任何会计规则都是由一定的人员在一定的环境下来执行的，这就涉及到可行性的问题。会计规则应该是由满足一定条件一定素质要求的人来执行的，我们已经有过了“无账会计”的误区，但有些观念的流毒尚未肃清。适度复杂的会计规则对于提高会计人员、管理人员的素质与水平方面也将发挥一定的作用。有人可能担心，会计规则趋向复杂，与广大财会人员的业务水平能否适应，笔者认为，这种担心是不必要的，原因有几个方面：（1）会计规则适度的复杂性是经济多样性与复杂性内在要求，只要这种复杂是经济的；（2）与其一部分财会人员热心于盈余管理及迎合于领导意图，不如专心进行业务学习，充分适应现代会计工作的要求；（3）对于高新技术企业而言，在财会方面也应反映出高水平，以全面提升企业的高新程度；（4）不能忽略外部的指导与咨询作用。

　　4、超前性。超前性是一个相对的概念，对于某国是超前的，可能对于他国则是落后的，要把会计规则置于更广大的范围去考察。超前性是一种要求，是一种对未来发展的要求，是社会进步的先导。就目前而言，超前性也可能是对西方发达国家较高核算与管理水平的追赶。目前大多数发达国家在一定条件下允许并且要求公司对R&D支出（特别是可辨认的产品开发成本）予以资本化，并在随后的期间予以摊销，如英国、加拿大、法国、澳大利亚、荷兰、以色列以及瑞典等；对于会计谨慎原则占主导的日本，也是允许公司对R&D予以资本化。

　　四、我国高新技术企业R&D支出会计处理新构想

　　广义上的R&D会计处理具体方法的探讨，包括确认、计量、记录、摊销、报告等几个相互关联的问题。

　　1、确认

　　对创新的鼓励在会计上的一个现实体现就是对R&D支出形成资产的确认。笔者认为，对于我国高新技术企业，应该将开发支出有条件资本化，这是因为：（1）R&D是一项，理应资本化；（2）研究活动的不确定性较大，在某种程度上也可归于企业管理活动，资本化可行性不大；（3）开发活动一般都是在技术、市场、企业资源都在一定程度上可行的情况下进行，不确定性已经大大降低；（4）虽然各种确认条件已内生于开发活动，但为了与国际会计准则趋同，并促进企业加强自身研究与开发活动的管理，资本化需要一定的技术、商业及资源等方面的条件，并需要一定的载体，如文字、样机、图纸等等。

　　应该说明的是，笔者提出的有条件的资本化，是指当条件满足时，转入无形资产，而对于未形成无形资产的失败或中止的开发项目，于失败或中止时开始按期摊入费用。也就是说，失败的开发项目也要归集成本，只是未转入无形资产，而是按期摊销，这与国际会计准则的作法是不同的。这样设计的原因有两点：（1）失败项目从性质上看，也是一种投资，只是由于各种原因而发生了巨额减值，如同建造机器设备后由于技术进步而失去效用一样。（2）开发活动虽未形成资产，但在开发过程中，相关人员积累了知识与经验，潜化到智力资本之中，将在未来的R&D等工作中体现出效益，会产生扩散效应，所以其价值是存在的，受益期在未来，理应于未来一定期间内摊销而不应一次性入费用。

　　可能有人会说，按以上处理不是回到企业会计制度前的状态了吗？其实，上述作法与曾经的行业会计制度中的资本化是不同的。并且，回到从前的某种状态也不一定不好，认识与实践总是处于螺旋式上升的状态。

　　2、计量

　　既然形成无形资产的开发支出予以资本化，那么如何计量呢？是成本法、市价还是收益法等？这里有一个理想与现实的差距问题，存在着“想知道过去，要知道未来”的难题。

　　公允价值是对开发活动形成无形资产进行计量的最佳选择。在国际会计准则理事会咨询委员会第三次会议上，委员们对公允价值的应用进行了讨论，基本观点分为两种：一种观点是主张国际会计准则中更多地应用公允价值，从而有助于对企业未来发展潜力的分析；另一种观点主张对公允价值的运用要慎重，目前国际会计准则的主要目标仍应以注重会计信息的可靠性为主。安然事件后，证券市场出现了一种倾向，投资者更希望看到以历史成本为基础的会计信息，而不是包含过多的会计师主观估计的公允价值信息。可见，公允价值在目前只能是一种发展方向与局部的试验，还不具备大范围使用的现实可行性。在市场化程度不高的现阶段，我们不应过分强调公允价值的计量作用，而应在有把握的情况下逐步采用。

　　对开发支出以历史成本计量则成为一种现实的可行的选择，具有客观性、可验证性及能够反映资产经营管理责任履行情况等优势，这是开发形成无形资产的计量底限。这种成本应该包括企业开发部门针对项目的直接支出与应分配计入的间接支出，但不包括企业整体管理费用的分配。当然，既使是这种成本，也不是完全意义上的成本，而是“在历史成本基础上的成本”，这是因为：（1）没有考虑前人知识积累的价值；（2）未考虑未确认的智力资本价值；（3）未包括应分配摊入的企业整体管理费用；（4）未包括作为基础投入的研究支出。

　　3、记录

　　R&D支出记录的核心问题是确定适当的，并采用适当的核算方法将相关支出进行归集与分配。高新技术企业应按以下方法进行R&D支出的核算：

　　（1）设置“开发成本”会计科目。该科目属成本归集科目，对象是开发成本（实质是一种投资），按具体的开发项目设置子目与细目，进行相关支出的归集与分配。开发成本属于“过程中的资产”，成功时转入“无形资产”，失败或中止时，在一定期限内按一定方法摊销入“管理费用”科目。

　　（2）在“管理费用”会计科目下设“研究费用”、“开发费用摊销”两个子目，再按研究内容与开发项目设置明细科目。“研究费用”核算企业发生的可对象化及不可对象化的研究费用；“开发费用摊销”核算按期按一定方法摊销的形成无形资产及未形成无形资产的相关的开发支出摊销额。

　　以上对研究与开发费用进行细化核算的主要考虑是：（1）现代会计软件提供了核算技术的可能性；（2）对高新技术企业来讲，R&D为其主要活动，理应重点核算；（3）为了便于全面披露；（4）体现研究支出与开发支出的不同，开发是过程中资产，是一种投资，是摊销的性质，而研究支出被视作当期费用。国内有学者提出“备查簿”的方法，笔者认为这是不妥的，如果将知识经济下极为重要的R&D支出置于“备查簿”下，那么可能很多表内账项都可于备查簿中记录；另一方面，在内部管理不很科学规范的情况下，“备查簿”可能演化成为“不查薄”，也就失去了管理与核算的意义。这其中还有一个问题，就是研究部门多项目同步R&D时，其费用的划分问题。笔者认识，对于管理规范公司，有明确的工作计划，明确的组织与人员配备，并有明确的工作时间要求，那么项目间分配费用也就不成问题。正如传统制造业费用分配的程序性一样，对于高新技术企业来讲，R&D是其主要活动，相关工作也理应规范化、程序化。

　　4、摊销

　　由于研究费用计入费用，所认R&D支出的摊销主要是开发支出的摊销问题，包括形成无形资产后的摊销与失败或中止开发后的摊销两个方面。开发支出的摊销应该正确反映其内在经济价值减损模式。考虑到现代科技进步速度加快，创新收入的递减性特点，出于中性原则（适度谨慎原则），摊销年限不宜太长，可以采用加速摊销的方法，如形成无形资产后按5年摊销，失败或中止项目按3年摊销。

　　国内有学者认为目前对无形资产摊销年限“一刀切” 在一定程度上牺牲了会计信息的相关性和可靠性。当然，理想的选择是给会计人员以广阔的职业判断的空间，但这在中国目前情况下是否可行，是一个值得深入探讨的问题。