工程总承包和工程项目管理的税务与会计处理

　一、工程总承包和工程项目管理的基本方式

　　工程总承包和工程项目管理是国际通行的工程建设项目组织实施方式。《建设部关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》（建市[2003]30号）对其基本概念和主要方式进行了规范。          

　　1．工程总承包是指从事工程总承包的企业（以下简称“工程总承包企业”）受业主委托，按照合同约定对上程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段的承包。

　　工程总承包的主要方式有设计采购施工总承包（EPC）和设计   —施工总承包（D一B）。根据工程项目的不同规模、类型和业主要求，还可采用设计一采购总承包（E一P）、采购一施工总承包（P一C）等方式。

　　2.工程项目管理是指从事工程项目管理的企业（以下简称“工程项目管理企业”）受业主委托，按照合同约定，代表业主对工程项目的组织实施进行全过程或若干阶段的管理和服务。

　　工程项目管理的主要方式有项目管理服务（PM）和项目管理承包（PMC）。根据工程项目的不同规模、类型和业主要求，还可采用其他项目管理方式。

　　3．鼓励具有工程勘察、设计或施工总承包资质的勘察、设计和施工等企业，开展相应的工程总承包业务和工程项目管理业务。

　　4．鼓励有投能力的工程总承包企业，对具备条件的工程项目，根据业主的要求，按照建设一转让（BT）、建设一经营一转让（BOT）、建设—拥有一经营（BOT）、建设拥有一经营一转让（BOOT）等方式组织实施。

　　二、工程总承包和工程项目管理的问题

　　工程总承包和工程项目管理已成为我国建筑业改革方向的首选，新型的、形式多样的工程建设项目组织实施方式也必然带来新的税务问题。

　　与传统意义上的工程建设项目组织实施方式不同，勘察、设计公司作为工程总承包企业，其在工程项日实施过程中通常主要从事工程的勘察设计、设备采购和各方协调管理等工作，而工程施工则是由施工总承包单位负责。这样，工程总承包企业或者工程项目管理企业在税务上就会出现诸多分歧，突出表现为两大税务问题：

　　1．税目（税种）的界定

　　现行政策规定，在“营改增”非试点地区，勘察设计、代理采购和管理服务依照“服务业”税目5 ％税率缴纳，工程施工依照“建筑业”税目3 ％缴纳营业税；在“营改增”试点地区，勘察设计和管理服务依照现代服务业缴纳，工程施工和代理采购依然缴纳营业税。

　　那么，作为工程总承包这一项行为，在“营改增”非试点地区的勘察、设计公司是依照两个税目分别缴税，还是依照一个税目缴税？如果依照一个税目缴税，是依照哪个税目？在“营改增”试点地区的勘察、设计公司，是依照两个税种分别缴税，还是依照一个税种缴税？如果依照一个税种缴税，是依照哪个税种？

　　《 国家税务总局关于设计单位从事工程承包征收营业税问题的通知》 （国税函〔 1990 的第1681 号）规定，设计单位“从事其他业务应按各项业务所适用的税目 、税率征收营业税”。

　　《 厂西壮族自治区地方税务局发布关于《 建筑业营业税管理办法（试行）>的公告）》（桂地税公告〔 2010 〕 8 号，以下简称“广西8 号公告”）第四条规定，“人承包建筑安装工程业务，与建设单位签订承包合同，无论其是否参与施工，均应按‘建筑业’税目缴纳营业税。纳税人不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，应按‘服务业’税目征收营业税”。第七条规定：" BT 模式（建设一移交）是指一个项目的运作通过项目公司总承包，融资、建设验收合格后移交给业主，业主向方支付项目总投资加上合理回报的过程。对BT 模式按以下规定办理：无论项目公司是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按‘建筑业’税目缴纳营业税。”

　　《 新疆维吾尔自治区地方税务局关于建设工程项目投融资建设和工程项目管理营业税有关政策问题的通知》 （新地税函〔 2012 〕129 号，以下简称“新疆129 号文”）第一条第（一）项规定：“工程项目管理单位受托从事工程建设项目的施工招投标、建设管理和竣工验收等具体管理工作的，应按照‘建筑业’税目征收营业税。”第二条第（二）项规定：“工程项目管理单位受托从事工程建设项目的建设管理和竣工验收等具体管理工作的，按照‘服务业’税目征收营业税。”

　　四川、重庆、河南和吉林等省市也相继作出了类似规定。解读这些规定，都有一个共同点，即：无论工程总承包企业、工程项目管理企业采用何种方式开展工程总承包或工程项目管理业务，凡工程承包公司与建设单位签订了工程承包合同的，无论其是否参与施工、是否为“营改增”试点地区，均按“建筑业”一个税目缴纳营业税；凡工程承包公司与建设单位未签订工程承包合同的，其提供的勘察设计和管理服务等业务，在“营改增”非试点地区均按“服务业”税目缴纳营业税，试点地区的勘察设计和管理服务应当缴纳增值税。

　　2 ．计税依据的确定

　　前面已经讨论过，工程总承包业务和工程项目管理业务或依照“建筑业”税目缴纳营业税，或依照“服务业”税目缴纳营业税，或依照“现代服务业”缴纳增值税。对于三个不同的税目（税种），其计税依据不同，在计税依据的确定上必然出现更多分歧，突出的问题是纳税人依照“建筑业”税目缴纳营业税的工程总承包业务和工程项目管理业务，能否享受差额征税的政策。《营业税暂行条例》 第五条第（三）项规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”

　　广西8 号公告第七条规定，BT 模式项目公司取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应人。项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的应税收人扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。新疆129 号文第二条第（一）项规定，按照“建筑业”税目征收营业税的工程项目管理业务，计税营业额为工程建设项目管理单位取得的全部价款和价外费用，包括工程施工费用、管理费用、勘察、设计、监理费用、代收款项、代垫款项和违约金等收人。工程项目管理单位将工程项目管理业务中的建筑工程施工通过施工招投标分包给其他施工单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。重庆、河南和吉林等省市也相继作出了类似规定。解读这些规定，也有一个共同点，即：依照“建筑业”税目缴纳营业税的工程总承包业务和工程项目管理业务可实行差额征税，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给施工单位的分包款后的余额为营业额，但营业额中不得扣除支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费。

　　上述税种税目的界定关系到税率的差异和纳税地点及主管税务机关的改变，计税依据的确定关系企业的税负和行业发展，而税率的差异和差额征税必然涉及。这些由主要问题而派生的问题，本文不再展开讨论。

　　三、工程总承包和工程项目管理的处理

　　关于营业税差额征税的会计处理，部和国家税务总局没有作出明确的规定。目前，工程总承包企业、卫程项目管理企业和工程施工企业采用的主要方法有两种：是分包上程不纳入总包工程收支体系核算；一是分包工程纳入总包工程收支体系核算。