须厘清股权出资行为的税法适用
2019-1-10 19:54:8 wondial须厘清股权出资行为的税法适用
须厘清股权出资行为的税法适用作为企业重组的重要形式之一——股权出资，由于相关条文规定得比较笼统，在进行处理时，税企之间，甚至机关内部，均存在不同看法。笔者认为，须厘清该重组行为的税法适用，进一步完善企业重组所得税政策。
股权出资行为在公司法上定性为行为。根据《中华人民共和国公司法》第二十七条规定，出资行为是指股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。该条规定没有明确股权是否能够作为非货币财产作价出资。2009年3月1日开始施行的《股权出资登记管理办法》对此作出了明确规定：股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。
而税法对股权出资行为的税法属性，有两个定性：
其一，税法将股权出资行为视同转让资产行为。投资人以其持有的股权作为出资，投资于境内其他公司的行为，意味着投资人持有的股权作为一种资产在所有权属的形式和实质上均发生了改变，原有股权的所有人将变更为被投资公司，作为资产转移的回报就是原持有人获得了被投资公司的股权。根据企业所得税法实施条例第二十五条和《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，对于出资公司来说，股权出资行为实质是一种非货币性资产交换行为，应按规定视同转让资产确定收入。同时，出资公司和被投资公司需要确认新股权的价值，根据企业所得税法实施条例第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相费为成本。税法对投资计税成本的确认方法的规定与公司法第二十七条对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价的规定；与《股权出资登记管理办法》第五条用作出资的股权应当经依法设立的评估机构评估的规定，达成了不同法律之间的衔接与协调统一。
其二，税法将股权出资行为作为企业重组行为之一股权收购行为，适用企业所得税法实施条例第七十五条规定。何为重组行为，《部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）解释为：企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。但是财税〔2009〕59号文件没有进一步解释何为控制性交易，也就是说税法虽然区分了股权出资行为与股权重组行为而适用不同条文，但对于两种行为之间的区别与联系并没有作出具体明确划分。
股权出资行为与股权收购行为，是两个独立的概念，还是两个可以互相转化的概念？回答这个问题必须回到公司法上，因为税法条文中使用的概念、术语等，除了税法特别规定外，其含义应遵循民商法的规定。何为控制性交易？实际就是通过该笔交易其中一方取得了控股股东或实际控制人的地位。因此这个问题的关键就演变成何为控制股东或实际控制人？公司法第二百一十七条规定了控股股东和实际控制人的含义。
笔者认为，股权出资行为是否能够转化为股权收购行为，关键在于股权出资行为发生结果是否使交易中一方取得了控制地位；如果交易各方都没有取得控制地位，该股权出资行为在税法上只能定性为非货币性交换行为，适用企业所得税法实施条例第七十一条规定；如果交易一方取得控制地位，该股权出资行为在税法上则定性为股权收购重组行为，适用企业所得税法实施条例第七十五条规定，因为第七十五条适用范围与前提是人发生了重组行为。
这里特别需要强调的是，适用企业所得税法实施条例第七十一条和第七十五条规定，可以得出相同的计算结果，即都是计算股权资产的转让，但是不能因为对应税所得计算结果相同而忽视税法条文的准确适用，适用依据正确是法定主义和依法治税的最基本准则。
股权出资能否适用特殊性税务处理？
问：某非居民企业在中国境内拥有居民企业A公司和居民企业B公司，现想将A公司的股权作为出资投入到B公司。上述股权出资的行为可否适用《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第七条第（二）项关于股权转让的特殊税务处理的规定？
另外财税[2009]59号第七条第（一）项规定了境外母公司向境外子公司转让其所持有的境内公司的股权时可以适用特殊税务处理，境外子公司向境外母公司转让时可否适用特殊性税务处理规定？
第七条第（四）项所说的“财政部、国家税务总局规定的其他情况”是指何种情况？
答：《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）*9条规定，本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
第四条第（三）款规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
第七条规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。
依据上述规定，境内与境外间的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的，首先应属于财税[2009]59号文件规定的企业重组业务，即股权收购、资产收购交易。非居民企业以拥有居民企业A的股权作为出资投入到居民企业B中，属于非货币性资产交换以将长期股权投资A置换长期股权投资B.由此而言，换出的长期股权投资，视为股权转让并确认股权转让所得或损失。非居民企业股权转让同时符合第五条、第七条规定的条件，才可选择适用特殊性税务处理规定。
境外子公司向境外母公司转让境内企业股权，由于境外子公司不会对其境外母公司直接控股100%，因此不符合第七条第（一）款的规定，不能适用特殊性税务处理。
第七条第（四）款规定的其他情形，属于兜底条款，目前不存在其他情形。
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