借款费用会计与税法的处理不同

　　一般规定

　　在处理上，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产威本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、性房地产和存货等资产。

　　在处理上，根据《法实施条例》第三十七条第二款规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。另外，购置、建造活动发生非正常中断，但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产发生的长期借款费用外，计入开办费，按照长期待摊费用进行税务处理。

　　差异分析：

　　从上述规定可以看出，会计与对于借款费用的范围应当是一致的，在大多数情况下，会计与税法在确认损益方面也不存在差异。

　　实际利率法摊销

　　实际利率法摊销《企业》规定：借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

　　财税[2007]80号文件规定：对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税。收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应所得额时扣除，超过的部分不得扣除。

　　差异分析：

　　在财税[2007]80号文件下发之前，对于会计按实际利率法确认的利息支出是否应当纳税调整，一直存在争议：第一种意见认为，税法确认的利息支出应为企业实际应当支付的利息，即会计与税法存在暂时眭差异；第二种意见认为，会计与税法无差异。而财税[2007]80号文件显然支持了第二种意见。

　　税定准予税前扣除的借款费用

　　《实施条例》第三十八条规定：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

　　企业发行债券的条件和要求相对较为严格，而且法律法规对发行债券的规模、利率等都进行了明确规范，因此新税法首次明确，企业经批准发行债券的利息支出，准予在税前全额扣除。需要注意的是，计入有关资产成本的借款费用，可在相关资产折旧、摊销或者结转成本时，间接在税前扣除。

　　税法规定扣除或不得扣除的借款费用

　　根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，限制扣除或者不得扣除的借款费用主要包括：

　　1、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除（实施条例第三十八条）；

　　2、向所有者进行利润分配相关的汇兑损失，不得在税前扣除（实施条例第三十九条）；

　　3、应予资本化的利息和汇兑损益，不得在发生当期直接扣除（实施条例第三十七条）；

　　4、资本化的借款费用如果超过税法规定的扣除标准（例如向非金融企业借款利息支出，超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分），应当在资本化年度调增应纳税所得额（实施条例第三十八条）；

　　5、企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准（该标准由国务院、税务主管部门另行规定）而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除（税法第四十六条）。

　　债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的（实施条例第一百一十九条）。

　　需要说明的是，《实施条例》重申了向非金融企业借款的利息支出税前扣除额，受到金融企业同期同类贷款利率的限制。但是在浮动利率已经放开的情况下，如何掌握“同期银行贷款利率”是一个难题，目前纳税人可根据当地金融企业实际执行的最高利率计算税前扣除限额。

　　汇率变动损益

　　《企业会计准则》的规定：货币性外币项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债，分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。企业在资产负债表目，对于外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

　　《实施条例》第三十八条规定：企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

　　《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）规定：“企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照《财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。”财税[2007]80号文件第三条规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资眭房地产等持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”

　　差异分析：

　　国税函[20081264号文件规定与《实施条例》第三十八条规定是不一致的，根据高法优于低法的原则，国税函[2008]264号文件应当视为无效，即企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，不属于公允价值变动，可以直接计入当期应纳税所得额。因此，会计与税法不存在差异。

　　借款费用资本化

　　（一）基本规定

　　《企业会计准则》规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（注：通常指一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。与原相比，新会计准则扩大了借款费用资本化的范围：一是准予资本化的借款费用不再局限于专门借款费用；二是资本化的对象不再局限于固定资产，如果相关资产（包括固定资产、无形资产、开发产品等存货）需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能形成，那么该资产发生的借款费用，也应当予以资本化。

　　差异分析：

　　财税[2007]80号文件明确，税法应予资本化借款费用的计算口径，与新会计准则相同，即税法与会计不存在差异。我们认为，未执行新会计准则的企业，在计算税法应予资本化的借款费用（包括固定资产和无形资产的借款费用）时，可比照新会计准则的计算方法计算。

　　（二）借款费用资本化的起止时间（以开发产品为例）

　　《企业会计准则》规定：“借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

　　1、资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

　　2、借款费用已经发生；

　　3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　对于房地产开发企业来说，如果企业已经购入土地，尚未进入实质性开发阶段，其借款费用是否应当予以资本化问题，实践中存在争议。笔者认为，获取土地是房地产购建活动的必要程序之一，属于“为使资产到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动”，因此，如果购入的土地已经明确用于特定房地产开发项目，那么与开发产品相关的借款费用就应当开始资本化。如果该土地的使用方向尚不明确，例如有些房地产开发企业购入土地仅仅是为了作为土地储备，那么“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动”应当视为尚未开始，此时借款费用应当计入财务费用，待土地开发用途明确时，才能将借款费用资本化。

　　《企业会计准则》规定：“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。”开发产品是否达到预定可使用或者可销售状态，可从以下几个方面进行判断：

　　1、开发产品实体建造工作已经全部完成或者实质上已经完成；

　　2、开发产品符合设计要求，或者有极个别与设计要求不相符的地方，但不影响其正常销售；

　　3、继续发生的在开发产品购建支出金额很少或者几乎不再发生。如果开发产品分阶段完工，且每部分完工产品可对外销售，则应当停止与完工开发产品相关的借款费用的资本化。