存货计价的税收筹划（二） _0
2016-6-5 0:0:0 wondial存货计价的税收筹划（二） _0
存货计价的税收筹划（二）（一）存货计价的方法
企业在不同时间、不同地点购入的存货价格不同，不同批别或不同期间制造的存货制造成本也不同，这就要求对被耗用或被销售的存货按一定的方法进行计价。根据税法和财务会计法规规定，各种存货发出时，企业可以根据实际情况选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法、毛利率法等方法确定其实际成本。
1．先进先出法。
先进先出法是以先收入的存货先发出为假定前提，并以这种假定的存货流转次序对发出存货进行计价。采用这种计价方法要求分清所收入每批存货的数量和单位成本，并随时根据领用数量计算发出和结存存货成本。先进先出法的优点是期末存货成本接近市价，能较恰当地表现资产负债表的存货价值，但核算工作量较大。
2．加权平均法。
加权平均法也称全月一次加权平均法，以期初存货数量和本期收入存货数量为权数计算存货的平均单位成本，据以对发出存货进行计价。其计算公式为：
加权平均单价＝（期初结存存货实际成本＋本月收入存货实际成本）／（期初结存存货数量＋本月收入存货数量）
本期发出存货的实际成本＝本期发出存货数量×加权平均单价
采用这种计价方法的优点是计算简便、合理，但发出存货的计价只能在月末进行，而且由于期末存货按平均单位成本计价，必然导致在物价上涨（或下跌）时低估（或高估）期末存货价值。
3．移动平均法。
移动平均法亦称移动加权平均法，是以每批收货数量和收货前结存数量为权数计算平均单价，据以对发出存货计价。其计算公式为：
移动平均单价＝（以前结存存货实际成本＋本次收入存货实际成本）／（以前结存存货数量＋本次收入存货数量）
发出存货实际成本＝发出存货数量×移动平均单价
移动平均法的优点是成本计算较合理，而且可及时计算发出存货的成本，但是工作量较大。
4．个别计价法。
个别计价法也称个别认定法或具体辨认法，是指每次发出每批次存货时，其成本按收入该批次存货的成本分别加以认定与计价。采用这种方法，要求对收入的每批次存货分别详细记录、分别编号保管。其优点是成本流转与实物流转相一致，能及时计算发出存货的价值，便于确定各批存货的盈亏。缺点是工作量较大，容易为管理人员主观操纵。
5．后进先出法。
后进先出法是以后收入的存货先发出为假定前提，并以这种假定的存货流动次序对发出存货进行计价。采用这种方法的优点是发出存货的计价比较接近市价，使成本与收入的配比趋于合理，能较客观地反映期间实现的利润，但核算工作量较大。
6．毛利率法。
毛利率法是以上季度实际毛利率或本季度计划毛利率匡算本期发出存货成本的方法，一般适用于商品流通企业商品销售成本的计算。采用这种方法，要求每个季度最后一个月都必须根据存货的实际盘存量控其他计价方法调整本季度商品销售成本和库存商品成本，使之符合实际。
（二）不同计价方法的税收影响
存货发出成本，一般通过影响企业的营业成本来影响企业的应税收益，进而影响按收益计税的所得税。为耗用而储存的存货，其成本随着存货的耗用而转入生产成本，并随着所生产的产品的销售转化为销售成本；为销售而储存的存货，则在该存货被销售时直接转化为销售成本。
在不同计价方法下，由于计算确定的存货发出单位成本和存货发出成本不同，对企业应税收益的计算必然产生不同的影响，这就为企业进行存货计价的税收筹划提供了可能。现举例说明如下：
某商品流通企业2002年12月甲商品的收入、发出情况如表一所示。该企业12月份共销售甲商品5000件，销售收入500万元（不含增值税价），本月发生的与经营甲商品有关的营业费用（含营业税金）为50万元。该企业适用的所得税税率为30％。要求计算并比较在不同计价方法下企业的所得税负。
表一： 单位：元
日期 摘要 收入 发出 结存
数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额
12月 月初 1000 400 400000
1日 结存
12月 购入 2000 400 800000
5日
12月 销售 2000
10日
12月 购入 4000 500 2000000
15日
12月 销售 3000
20日
12月 购入 1000 600 600000
25日
12月 本月 7000 3400000 5000 3000
30日 合计
首先，根据不同计价方法计算本月发出存货的成本如下：
采用先进先出法，存货发出成本＝1000×400＋2000×400＋2000×500＝220万元；
采用加权平均法，存货发出成本＝5000×[（400000＋3400000）÷（1000＋7000）]＝237．5万元；
采用移动平均法，存货发出成本＝2000×400＋3000×[（1000×400＋4000×500）÷（1000＋4000）]＝224万元；
采用后进先出法，如果企业存货收发核算采用永续盘存制，存货发出成本＝2000×400＋3000×500＝230万元；如果企业存货收发核算采用实地盘存制，则存货发出成本＝1000×600＋4000×500＝260万元。
采用毛利率法，由于每季度最后一个月都必须采用其他方法调整。因此，从整个季度来看，对存货发出成本的影响取决于所采用的调整方法。而个别计价法使用较少，故在此不加以讨论。
其次，计算在不同计价方法下该企业应纳所得税额如表二所示：
表二： 单位：万元
项目 先进先出法 加权平均法 移动平均法 后进先出法
永续盘存制 实地盘存制
销售收入 500 500 500 500 500
销售成本 220 237．5 224 230 260
销售毛利 280 262．5 276 270 240
营业费用 50 50 50 50 50
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