对外经济合作企业企业所得税的会计处理

一、永久性差异和时间性差异

　　企业按照会计规定计算的所得税前会计利润（以下简称“税前会计利润”）与按税法规定计算的应纳税所得额（以下简称“纳税所得”）之间，往往存在着一定的差异。这种差异就其原因和性质不同可以分为两种，即永久性差异和时间性差异。

　　所谓永久性差异是指由于企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间计算的口径不同所产生的差异。企业按会计原则计算的税前会计利润与按税法规定计算的纳税所得，其确认收支的口径往往是不同的。如税法规定：企业违法经营的罚款和被没收财物的损失等在计算应纳税所得额时不得扣除；但从会计核算的角度看，这些支出均属企业发生的费用支出，应当体现在其经营损益中，应在计算税前利润时予以扣除，在这种情况下二者之间就产生了差异。

　　再如，企业购买国库券取得的利息收入，从会计核算上讲，属于企业的一种收益，构成税前会计利润的组成内容；而税法则规定企业购买国库券取得的利息收入可以从应纳税所得额中扣除，这样会计上计算的税前会计利润与税收上计算的纳税所得之间也会产生差异。这种差异在各会计期间都有可能产生，它在本期发生以后，不能够在以后期间转回。

　　所谓时间性差异是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的差异。如企业的某项固定资产，税法规定其使用年限为10年，校直线法计提折旧，每年提取10％的折旧。企业对该项固定资产采用加速折旧的方法规定其折旧年限为5年，按直线折旧法计算每年应提取20％的折旧。这样，从一个会计年度看，由于会计核算和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率不同，从而使得按会计原则计算的税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得产生差异，并由此导致从当期损益中扣除的所得税和当期应交所得税计算的差异。这种差异在某一时期产生以后，可以在以后一期或若干期内转回。

　　二、科目设置

　　1.“所得税”科目

　　企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税。该科目借方反映从当期损益中扣除的所得税，贷方反映期末转入“本年利润”科目的所得税额。

　　2.“递延税款”科目

　　企业应在负债类科目中增设“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额。“递延税款”科目的贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方（或借方）余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。采用负债法时，“递延税款”科月的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。

　　3.“应交税金——应交所得税”科目

　　企业应设置“应交税金——应交所得税”科目，用来专门核算企业交纳的企业所得税。

　　“应交税金——应交所得税”科目贷方发生额表示企业应纳税所得额按规定税率计算出的应当缴纳的企业所得税税额；贷方发生额表示企业实际缴纳的企业所得税税额。该科目贷方余额表示企业应交而未交的企业所得税税额，借方余额表示企业多缴应退还的企业所得税税额。

　　三、会计处理方法

　　（一）按月（季）预交所得税的会计处理

　　按照税法规定，企业所得税应按年计算，分月或分季预缴。

　　每月终了，企业应将成本费用和税金类科目的月末余额转入“本年利润”科目的借方，将收入类科目的余额转入“本年利润”科目的贷方，然后再计算“本年利润”科目的本期借贷方发生额之差。贷方余额则为企业本月实现的利润总额即税前会计利润，借方余额则为企业本月发生的亏损总额。

　　由于税前会计利润与纳税所得之间存在的永久性差异和时间性差异，会计核算上可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”。

　　（1）应付税款法

　　应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。

　　在应付税款法下，企业应按照税法规定对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额即纳税所得，再按税法规定的税率计算出当期应缴的所得税，作为费用直接计入当期损益。

　　企业按照税法规定计算应缴的所得税，记：

　　借：所得税
　　　　贷：应交税金——应交所得税

　　月末或季末企业按规定预缴本月（或本季）应纳所得税税额时，作如下会计分录：

　　借：应交税金——应交所得税
　　　　贷：银行存款

　　月末，企业应将“所得税”科目借方余额作为费用转入“本年利润”科目，作如
下会计分录：

　　借：本年利润
　　　　贷：所得税

　　（2）纳税影响会计法

　　纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期。

　　纳税影响会计法又可以具体分为“递延法”和“债务法”两种。

　　①递延法。递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额，按照原发生时的税率计算转销。

　　企业采用递延法时，应按税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额）计算的所得税费用，借记“所得税”科目；按照纳税所得计算的应缴所得税，贷记“应交税金–应交所得税”科目；按照税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额）计算的所得税费用与按照纳税所得计算的应缴所得税之间的差额，作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。本期发生的递延税款待以后各期转销时，如为借方余额应借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；如为贷方余额应借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目。实际上缴所得税时，借记“应交税金–应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。

　　[例]某房地产开发公司某项设备按照税法的规定使用年限为10年，公司经批准采用加速折旧法，选定折旧年限为5年，即从第六年起，该项固定资产不再提取折旧，该项固定资产的原价为200万元（不考虑净残值的因素）。假设该公司前5年每年实现利润2000万元，后5年每年实现利润1800万元。10年公司所得税税率为33％，从第五年起，所得税税率改为28％。

　　根据上述资料，公司应作以下会计处理：

　　第一年：

　　按税法规定的折旧年限（10年）计算每年应提折旧额＝200／10＝20万元

　　按公司选定的折旧年限（5年）计算每年应提折旧额＝200／5＝40万元

　　时间性差异＝40-20＝20万元

　　按照税前会计利润计算的应交所得税=2000×33％＝660万元

　　按照纳税所得计算的应交所得税＝（2000 20）×33％＝666.6万元

　　时间性差异影响纳税的金额＝666.6-660＝6.6万元

　　会计分录为：

　　借：所得税　　　　　　　　　　6600000
　　　　递延税款　　　　　　　　　66000
　　　　贷：应交税金–应交所得税　　　6666000

　　第二、三、四年的有关处理同上。

　　第五年：

　　按照税前会计利润计算的应交所得税＝2000×28％＝560万元

　　按照纳税所得计算的应交所得税＝（2000 20）×28％＝565.6万元

　　时间性差异影响纳税的金额＝565.6-560＝5.6万元

　　会计分录为：

　　借：所得税　　　　　　　　　　5600000
　　　　递延税款　　　　　　　　　56000
　　　　贷：应交税金–应交所得税　　　5656000

　　第六年：

　　按照纳税所得计算的应缴所得税＝（1800-20）×28％＝498.4万元

　　在转销时间性差异时，仍然按33％的税率计算，即应转销的时间性差异为：20×33％＝6.6万元

　　会计分录为：

　　借：所得税　　　　　　　　　　5050000
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　66000
　　　　　　应交税金–应交所得税　　　4984000

　　第七、八、九年的处理同上。

　　第十年：

　　按照纳税所得计算的应交所得税仍为498.4万元。

　　但转销的时间性差异，要按原发生时的28％（第五年税率）的所得税率计算，即应转销的时间性差异为20×28％＝5.6万元

　　会计分录为：

　　借：所得税　　　　　　　　　　5040000
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　56000
　　　　　　应交税金–应交所得税　　　4984000

　　②债务法。债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销。在税率变更或开征新税，递延税款的余额要按照税率的变动或新征税款进行调整。仍以上例加以说明。

　　第一、二、三、四年的处理不变。

　　第五年的有关处理如下：

　　按照税前会计利润计算的应交所得税＝2000×28％＝560万元

　　按照纳税所得计算的应交所得税＝（2000 20）×28％＝565.6万元

　　时间性差异影响纳税的金额＝565.6-560＝5.6万元

　　调整由于前四年按33%的所得税率计算对纳税的影响＝20×4×33％-20×4×28％
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 ＝4万元

　　会计分录如下：

　　借：所得税　　　　　　　　　　5600000
　　　　递延税款　　　　　　　　　　　56000
　　　　贷：应交税金–应交所得税　　　5656000

　　同时，记：

　　借：所得税　　　　　　　　　　40000
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　40000

　　第六年：

　　按税前会计利润计算的应交所得税＝1800×28％＝504万元

　　按纳税所得计算的应交所得税＝（1800-20）　×28％＝498.4万元

　　时间性差异影响纳税的金额＝504-498.4＝5.6万元

　　会计分录为：

　　借：所得税　　　　　　　　　　5040000
　　　　贷：递延税款　　　　　　　　　56000
　　　　　　应交税金–应交所得税　　　4984000

　　第七、八、九、十年的处理同上。

　　（二）汇算清缴的会计处理

　　年度终了，企业应根据“本年利润”科目有关资料，计算出本年实现的利润总额。

　　企业应按规定将利润总额进行调整，包括弥补上年度亏损，减除已缴纳所得税的投资利润等，调整后的余额，就构成企业本年度的应纳税所得额。按本年度应纳税所得额乘上规定的税率，就得出企业的应纳税额。企业如有来源于境外的所得，其已在境外缴纳的所得税税额，按规定从应纳税额中扣除。

　　企业在汇算清缴时，计算的实际全年应纳税额多于全年已预缴所得税税额，其少交的部分，应于下一年度缴纳时补缴。

　　计算出少缴的税款时，作如下会计分录：

　　借：所得税
　　　　贷：应交税金——应交所得税

　　实际补缴少交的税款时，作如下会计分录：

　　借：应交税金——应交所得税
　　　　贷：银行存款

　　多交的部分，可在下一年抵缴。

　　（三）企业所得税减免税的会计处理

　　按照税法规定，企业在享受减免税优惠措施时，应将减、免的应纳税额计算入账，并按规定进行纳税申报。企业按规定计算出应纳税额时，作如下会计分录：

　　借：所得税
　　　　贷：应交税金——应交所得税

　　实行先缴后退的企业，按规定缴纳税款时：

　　借：应交税金——应交所得税
　　　　贷：银行存款

　　企业按规定收到退回的所得税税款时，作如下会计分录：

　　借：银行存款