法律视角下的政府审计质量控制
2017-3-22 0:0:0 wondial法律视角下的政府审计质量控制
法律视角下的政府审计质量控制摘要：质量是的生命，审计质量低下，不仅给审计机关本身带来风险，且影响政府对宏观经济作出正确的经济决策。本文从依法行政的角度，从法律意识、遵循正当程序、健全立法以及建立追责机制等方面提出了一些控制质量的建议。
关键词：审计质量；正当程序；追责机制
审计质量是审计的生命，如果审计质量比较低下，则失去其经济监督的法定功能，不仅给审计机关自身带来风险，长远来看，可能会造成社会公众对审计机关的不信任，影响审计事业的发展。因此规范审计行为，控制审计质量，提高审计水平，就成为当务之急。笔者曾跟踪审计组现场审计，针对实践中存在不少影响审计质量的问题，本文将从注重法律意识的培养、遵循正当程序、建立完善的审计法律体系、健全责任追究制度等方面提出一些建议，以期对改善审计工作质量有所补益。
一、培养尊重法律、依法审计的意识
伯尔曼有言：“真正能阻止犯罪的乃是守法的传统，这种传统又根植于一种深切而热烈的信念之中。”
培养审计人员信仰法律、自觉尊法守法的意识。需要转变法制导向，变单纯的守法教育为公民法律意识的积极培养，开展普法教育，引导和强化公民对国家制度、法律制度的合理性、合法性认同，进而塑造公民积极的守法精神。同时，对领导干部要格外加强法律权威教育，消除其权力本位和特权意识，培养其自觉带头护法守法、依法办事的法律意识，营造尊重法律的良好氛围。在审计工作中，自然要求审计工作人员养成法律至上、崇尚法律的尊法意识，抛弃权力本位的旧思维，一切审计行为和处理处罚都依法进行。
二、审计执法应当遵循正当程序
美国行政法学家欧内斯特•盖尔霍恩和巴尔•B•傅勒在他们所著的《行政法和行政程序》一书中指出：“行政程序最基本的指针，是如何设计一个使政府官僚武断和伸手过长的危险减少到最低限度的制度，同时保持行政机关进行有效活动所需要的灵活性。”行政程序是防止行政专横和行政权力滥用的屏障。审计机关应当遵循行政法的正当程序。这样不仅可以保障被审计单位的合法权益不受侵害，同时也防止审计人员滥用职权。正当程序的中心意义在于保障相对人得到公正的对待，为相对人尽可能保障自己的权益提供提供条件。
其次，实施审计回避制度，使审计机关的审计行为更加超脱、中立和公正。回避制度是指于行政行为有利害关系的人员不得参与该行政行为的制度，回避制度最早来源于英国普通法的自然公正原则，在我国的《行政处罚法》与《国家公务员暂行条例》也规定了执法人员及公务员的回避范围。我国的回避种类主要有任职回避，地区回避及公务回避，比较具体细致地规定了具体利害关系的回避情形。在审计署8号令关于审计听证的规定中，有关于回避的规定。我们认为在审计组实施的现场审计过程中，应该实施回避制度。
三、完善审计方面的立法
（一）完善六号令第六十七条。 2000年审计署发布的2号令《审计机关审计复核准则》第五条规定，“审计组所在部门应当向复核机构或者专职复核人员提交下列复核材料：……（二）审计方案、审计工作底稿及审计证据。”2004年颁布的六号令中关于复核方面的规定例如第六十七条，“审计组所在部门应当将其代拟的审计报告、审计决定书、审计移送处理书、被审单位对审计报告的书面意见，以及其他有关材料报送法制工作机构复核。”对于该条文的理解，就出现偏差：由于六号令属于新法，2号令属于旧法，按照立法法的原则，应该适用六号令。因此实践中一些审计人员就认为， 根据六号令规定，只将审计报告、审计决定书、审计移送处理书、被审单位对审计报告的书面意见报送法制工作结构即可，审计证据和底稿无需报送。但是按照审计机关的三级复核制度设计的精神，在审计机关的审计报告和审计决定下达之前层层把关，以防纰漏。因此对于该条文的理解应该仔细考虑“……其他有关材料”的含义。我个人认为实际上其他材料就是审计证据和审计底稿，以及于底稿中记载事项相关的审计日记。因此在六号令将来修改时，可以考虑将“……其他有关材料”的含义加以细化，以明确复核机构应当复核的内容。
（二）细化六号令第五十三条。该条内容规定，“审计组长或者其委托的有资格的审计人员对审计底稿的下列事项进行复核，并提出复核意见。……”，第二款规定，“必要时审计组组长或者其委托的有资格的审计人员可以对审计日记进行检查。”对于审计组长的底稿和日记应该由谁来复核？是审计组长自己，还是其他有资格的人员？该条未作明确规定。如果审计组长自己给自己复核，则有违“法官不能作自己案件的法官。”原则。因此，为了保证审计质量，可以细化该条文，采用交叉复核的原则，由具有资格的审计人员对审计组长的底稿和日记进行复核，则可以更好地保证底稿和日记的质量。
（三）在实体法方面，可以考虑出台有关部门规章，对审计机关适用的财经法律作出较为系统的规定。
目前审计机关没有一部专门的规范性文件，对审计机关适用的财经法律法规作出系统规定，这样就直
接导致在实践中，审计人员对于查出的违规行为有时难以查找到合适的定性依据。有必要出台一部有关审计机关实体法应用方面的文件，作为指导审计人员定性时如何正确地适用法规和规章。
四、强化对违法审计行为的追责制度并力求落实
徒法不足以自行，再好的制度，如果不加以落实，也是一纸空文。因此必须建立推行执法责任追究制度的实际操作模式，可以实行审计执法明示制度。将本部门的执法权限、执法依据、执法程序、执法人员以及违反明示的责任追究、社会监督渠道等采用多种方式向社会公开明示，例如电子显示屏、触摸式公示屏等。并建立执法违法人员举报热线和信箱，一旦有审计人员被人举报，单位应该组织人员落实，对于查处属实的责任人依据审计执法责任追究办法严格追究其责任。对于情节严重者应该调离其执法岗位一定时间，如果将来重新上岗需进行严格的和考核等。
自从国家倡导依法行政以来，审计署颁布了一系列控制审计质量的规章，使得审计工作质量有了很大的改善。但是实践中依然存在不少违背法律精神的现象，而造成这种现象的原因有观念和制度层面的，也与审计人员自身欠缺相关法律知识有关。因此，加强审计人自身依法审计的意识、使他们掌握执法所需的相关财经法律法规，同时加强立法和相关制度建设，则审计质量就会上一个新台阶。
参考文献：
[1][美]伯尔曼：《法律与宗教》，梁治平译，生活。读书。新知三联，（1991），第47页。
[2]王英津：《论我国的行政自由裁量权及其滥用防范》载《国家行政学院学报》2001年第3期。
[3]王名扬《英国行政法》，中国政法大学出版社1987年版，第152页。
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放弃增值税免税有哪些“学问” 放弃增值税免税有哪些“学问” 一般人兼营项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，规定是按销售比例法分摊的。按理说，进项税额是已销货物（应税货物和免税货物）及存货的进项税额，存货也应分摊，由于存货没有参与分摊进项税，有时转出的进项税额比放弃免税后计提的销项税额还大，出现了免税还增加税负的现象。因此，一些纳税人选择放弃增值税免税。 不过，纳税人选择免税或放弃免税都要综合考虑。如果选择免税，销售免税货物就不能开具增值税专用发票，不能开具增值税专用发票将会影响企业的经营业绩；如放弃免税，36个月内不得改变。因此，如何选择免税或放弃免税并使企业的利益最大化，是企业高管及人员面临的一个问题。下面用几个案例说明如何选择免税或放弃免税使企业的利益最大化。 3年内进项税额过大时，可以选择放弃免税 某小型航空运输公司是“营改增”一般纳税人，公司计划在未来的3年内加大航空器材的投入，加大货物运输业务，每年增加的进项税额比较大。由于公司新增的是货物运输业务，货物运输业务处于开拓期，货物运输收入不会很大。2013年，该公司计划购买航空器材花费金额1亿元，取得增值税进项税1700万元，消耗航空油料及后勤的进项税额为300万元，取得航空货物运输收入1000万元（不含税），飞机播洒农药服务收入555万元（含税）。如果该公司选择免税，飞机播洒农药服务应分摊的进项税=2000×555÷（1000+555）=713.83万元，这样就应转出进项税额为713.83元；如果选择放弃免税，即正常纳税的话，只需计提销项税额55万元（555÷1.11×11%），两者相差658.83万元。由于公司未来3年还要进行硬件投入，进项税额比较大，而货物运输收入不会增加许多，3年内放弃免税就比较合理。3年后，公司的货物运输业务增加比较大，加上前3年选择放弃免税政策没有分摊企业的进项税额（包括留抵税额），这时选择免税就比较好。因为货物运输的比例大，而免税货物分摊的进项税小，抵扣的进项税额就多，选择免税而分摊的进项税也不会超过放弃免税后计提的销项税额。 “高抵低征”行业纳税人，最好选择放弃免税 税定，购进农产品如是收购发票或者取得销售发票按买价和13%的扣除率计算进项税额，而销售农产品包括加工后仍为农业产品的则按含税销售额进行价税分离，如收购100元的农产品，计提进项税额13元，销售农产品的增值率要达到14.9%才能进项税额与销项税额平衡，增值税形成了“高抵低征”现象。如农产品经初级加工仍为农业产品，加工消耗的机器、水、电和配件等进项税额需要扣除，则需要更大的增值率才能使进项税额与销项税额平衡。目前，农产品加工企业的增值率普遍比较低，一般都会有留抵税，有的企业留抵税额还非常大，因此选择放弃免税会比较好。 比如，某大米加工厂2012年收购稻谷100万公斤，收购单价2.6元/公斤，支付收购金额260万元，计提进项税额33.8万元，生产大米52万公斤、细米14万公斤、细糠10万公斤、粗壳22万公斤，加工消耗电力3.64万元，进项税额0.6188万元，大米销售价为5元/公斤、细米及细糠的销售单价均为4.5元/公斤，粗壳的销售单价为2元/公斤。 根据《部、国家总局关于饲料产品免征增值税问题的通知》（财税〔2001〕121号）的规定，糠麸属单一大宗饲料为免税产品，大米加工厂可以选择免税。如果该大米加工厂放弃免税，细糠一项应计提的销项税额为14.04万元；如果选择免税，根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条的规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计，细糠应转出的进项税额=45÷（45+260+63+44）×（260+0.6188）=28.47万元，两者相差14.45万元。 该加工厂选择放弃免税，有助于自身在销售中处于有利地位。因为如果选择免税，细糠的购买方（油脂企业）就不能索取到增值税专用发票，购买方往往以此为由压低细糠的购买价格，使大米加工厂的利益受损。大米加工厂如果主动放弃免税，就可以正常开具增值税专用发票，也就能避免购买方（油脂企业）找借口压低细糠价格。 再有，这类企业放弃免税并不会导致其多缴税，因为这类企业的留抵税额本身比较大，放弃免税后计提的销项税额只是冲减了一部分留抵税，并不会改变留抵税格局。
