分部信息披露:制度比较与会计难点
2017-3-15 0:0:0 wondial分部信息披露:制度比较与会计难点
分部信息披露:制度比较与会计难点随着世界经济一体化,企业的活动范围已不再受到国家和地区的限制而走向全球化。为了分散风险、抢占市场,相当一部分企业在跨行业、跨地区、跨国界经营上迈出了很大的步伐;加之,政府也逐渐放松了对一些行业或市场的管制,促使企业的经营行为日益复杂多样。与之相应的合并会计报表将母公司会计报表与受其控制的子公司会计报表进行合并,抵消了集团内企业间的内部交易,使信息用户可以了解整个企业集团对外交易形成的财务状况和经营成果。但是作为母公司现有或潜在的股东,根据现行的合并会计报表却难以作出“购—售—持有”母公司股票的理性决策。其根源在于合并会计报表提供的是涵盖整个企业集团的聚合(aggregated)信息,虽然它可以展示出集团的全貌,但同时也掩盖了集团中处在不同行业、不同地区的各个公司情况,因而现行合并会计报表未能很好地完成会计信息系统所赋予的目标。
为了降低合并会计信息的聚合程度,一种方法就是缩小合并的范围。如以母公司所在的行业为基准,将经营业务相近的母子公司会计报表进行合并,这样就可以基本剔除与母公司处于不同行业的子公司,从而便于和同业的其他公司会计报表进行比较。但这种做法留给企业很大的选择余地,可能造成信息披露上更大程度的不可比。因此大多数会计准则都不允许将与母公司经营业务相差很大的子公司排除在合并范围之外(注:国际会计准则IAS-27《合并财务报表和对子公司投资的会计》第12条指出:“有时,一个子公司可能因为和集团内其他企业的业务不同而被排除在合并编报的范围之外。据此而将其排除在外并不合理,因为对这类子公司予以合并编报,同时在合并财务报表中增加披露关于子公司不同业务的资料,能够提供更好的资料。”)。我国《具体会计准则一合并会计报表(征求意见稿)》也认为,为了反映企业集团的全面情况,应将上述子公司纳入合并范围。
另一种国际上通行的解决办法是编制分部财务报表,作为合并会计报表的补充,从而达到综合性与分解性的统一。一般认为,在资本市场中,分部信息对投资者具有较高的决策相关性,但是其可靠性与可比性较差。因此,除证券管理部门以外,各国会计准则制定机构和有关国际组织也纷纷发布有关准则或规定,以规范分部信息的披露行为。本文拟就第二种处理方法进行探讨。
一、分部信息披露制度的国际比较
(一)英、美等国对分部信息披露的制度规定
英国伦敦证券交易所于1965年首次要求上市公司按照行业披露销售额和利润信息。随后这一规定被写入1967年的公司法中。在欧盟第4 号和第7号指令颁布之后(注:欧盟的第4号(1978)的第7号(1983 )指令规定了企业分部信息的披露下限,即按照行业和地理披露分部的销售额数据。但该指令并未使欧洲成员国企业的分部报告实务由多大改观。),1981和 1987年经修订的英国公司法对分部信息披露作出了更广泛的规定,如除了要求披露行业分部的销售额和税前利润之外,还要求披露地理分部的销售收入信息,伦敦证交所还非强制性地要求企业披露地理分部的利润数据;最近的准则是英国会计职业组织(英格兰和威尔士注册会计师协会)于1990年发布的SSAP-25 “分部报告”, 要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息,从而拓展了英国法律和股票交易法规中对分部信息的披露要求。
美国在分部信息披露上有着广泛的规定。从1969年起,美国证券交易委员会(SEC )首次要求在册的上市公司按照行业分部披露公司的有关信息;1976年,财务会计准则委员会(FASB)发布了FASB-14“企业分部财务报告”,要求企业按照产业分部(industry segment)和地理分部(geographic segment)来对企业的非关联客户收入、集团内部转移、经营收益(或净收益)及可辨认资产等数据加以披露;随后,FASB又陆续发布了一系列与分部信息有关的会计准则和技术公告。如FASB-18要求将编制合并财务报表中所采用的会计原则与方法用于分部信息的编报;FASB-21要求上市公司在年度报告中披露其在不同产业、 国外经营、出口销售及主要客户的分部信息;此外FASB-24 还规定了企业免于编报分部信息的几种情形。(注:FASB-24规定, 下列情形下企业可以不用披露分部信息:(1 )当整套财务报表已经合并或汇总于另一企业的财务报告中时;(2 )对国外非子公司的投资的整套财务报表当呈报于同一报告主体中时;(3)非公众企业(Nonpublic enterprises)可以免于披露分部信息。)这些准则的制定与实施,为企业分部信息的披露提供了规范性指南。由于美国证券交易委员会对FASB的实质性支持,使得任何一家欲在美国证券交易所上市的多种经营公司或跨国公司,均需按照这些准则和规范的要求披露分部信息。
(二)国际会计准则委员会对分部信息披露的国际协调
在分部信息披露方面,1981年国际会计准则委员会(IASC)发布了IAS-14“按分部编报财务资料”,要求企业按照产业分部与地理分部揭示来自外部与内部的营业收入、营业利润及可辨认资产等有关信息。IASC在该准则的说明中指出,“提供分部资料的目的是向财务报表用户提供关于从事多种经营的企业不同产业分部和不同地区分部的规模大小、利润贡献以及发展趋势的资料,使他们能对整个企业作出更有依据的判断。”从准则内容上看,IAS-14与美国FASB-14的要求比较接近, 所不同的是它未要求企业披露出口销售和主要客户的分部信息,也没有明确指明分部的重要性判断标准。
(三)我国上市公司分部信息披露的制度规定
为了维护社会公众的合法权益,保障证券市场的正常秩序,我国《公司法》、《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规就上市公司的信息披露义务作出了有关规定,中国证监会也陆续制定并发布了招股说明书、年度报告等文件的内容与格式准则,以规范上市公司的信息披露行为。由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此会计信息的质量在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响。上市公司年度报告中分部信息的披露在很大程度上表现出这种变化特征。
1.1994年以前,完全的自愿披露。根据《公开发行股票公司信息披露实施细则》的规定,上市公司每一会计年度应向公众提供公司的中期报告和年度报告。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,故许多公司只能以《公司法》、《股票发行与管理暂行条例》等法律法规中的相关规定进行披露,因此各公司在披露分部资料的程度与范围上存有很大的差异。这也从另一个角度表明,在一个管束不尽完善甚至比较脆弱的环境下,自愿披露会计信息往往会造成消极的后果。
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基本情况
甘肃省民勤县唐家沟N煤矿系2000年1月改制成立的独立核算股份制煤炭采掘企业,属增值税一般纳税人,主要从事煤炭生产和销售。2000年12月10日申请认定为增值税一般纳税人,2003年9月23日批准纳入防伪税控管理,最大开票金额为100万元,月最大购票限量为25份。该企业2004年1月~12月向主管税务机关申报缴纳增值税29万元。
数据采集
2005年6月,主管税务机关评估人员首先对唐家沟N煤矿生产经营、财务核算及申报纳税等相关情况进行了深入了解:第一,该企业2004年1月~12月累计实现销售收入807万元,申报销项税额104.9万元,购进货物金额411.8万元,进项税额70万元,抵扣运费进项税额5.9万元,实现应纳增值税额29万元,期末无留抵。由于该煤矿煤质较差,煤炭热卡较低,供货渠道稳定,一般只供应电厂使用,因此,价格比较稳定,2004年企业煤炭平均销售价格为109元/吨(不含税)。
第二,以同类企业“账面应发工资”、“账面原煤产量”、和“平均职工人数”为参数,计算吨煤工人工资,加权平均后得出同行业工人平均工资。其计算公式为:吨煤工人工资=账面应发工资/账面原煤产量/平均职工人数。同行业工人平均工资为每吨煤30元。
第三,生产1吨煤的火工(炸药)消耗为1根雷管、2公斤炸药,计价2元。火工品消耗=火工品耗用量(雷管或炸药)/账面原煤产量。
案头分析
1.按照税负对比分析法分析,企业2004年账面反映煤炭总产量7.4万吨,吨煤税收负担率为3.9元/吨,而同行业税负水平为4.46元/吨,低于同行业平均税负,税负差异率-12.56%。
2.按照工资耗用法分析,该企业2004年度账面“应付工资”为235万元,企业年产量=应付工资/吨煤工人平均工资,照此计算,该企业年产量应为78300吨。
3.按照辅助材料消耗分析法分析,企业2004年火工(炸药)消耗为15.8万元,企业年产量=火工品消耗总额/吨煤火工品消耗,照此计算,该企业年产量应为79000吨。
从上述分析看,该企业有隐瞒产量,隐匿销售收入的嫌疑。
约谈举证
为了破解疑点,评估人员决定对该企业相关人员进行约谈,发出《税务约谈通知书》,并根据发现的疑点问题,拟定了详细的约谈提纲。
1.与企业财务会计约谈,了解企业有无销售不入账的问题,如销售给个人的生活用煤、不需要开具销售发票的部分是否有不入账的现象等。
2.与企业销售经理约谈,了解企业产品销售渠道和销售价格。如销售渠道是否单一、工业用煤和生活用煤的销售价格有无差异,煤炭销售是否受季节变化影响,运输方式对销售价格的影响等。
3.与生产工人约谈,了解煤炭产量及吨煤生产成本,与企业账面数相比较,看是否有差异。
通过约谈,企业税负低于同行业税负是因为煤质较差,价格较低造成,但其他疑点没有消除,评估人员决定进行实地调查。
针对上述疑点,2005年8月,评估人员深入企业,采用“体积密度法”对其申报纳税情况进行实地调查。评估人员首先调阅了2004年度采掘施工图,通过观测施工图纸,根据图纸比例计算出煤层巷道的长度为600米、上宽为1.4米、下宽为1.9米、高为2米,煤层巷道的体积1980立方米。第一采掘工作面的长度为160米、宽度为65米、高度为2.3米;第二采掘工作面的长度为320米、宽度为60米、高度为2.2米,计算出两个工作面的体积分别为18538立方米、42240立方米,该矿煤炭采出率为85%,煤炭密度为1.35吨/立方米。
按照“体积密度法”计算:企业采掘工作面体积=采掘工作面长×采掘工作面宽×采掘工作面高=[(1.4+1.9)×2/2×600+(65×160×2.3)+(320×60×2.2)]=68140(立方米)。
评估期企业的产量=企业采掘工作面体积×企业回采率×煤炭密度=68140×85%×1.35=78190(吨)。
评估期企业销售收入=(评估期企业的产量-企业实际库存)×评估期煤炭的销售价格=(78190-0)×109=852.2(万元)。
评估期企业应纳税额=评估期企业销售收入×13%-企业外购货物的进项税额=852.2×13%-75.9=34.9(万元)。
经评估测算,该矿2004年共采出煤炭体积为68140立方米,产量为78190吨,比企业账面反映数多4190吨,按照同期平均销售价格计算,该企业2004年度应纳税额为34.9万元,与2004年度实际缴纳数相比较,企业应补缴增值税5.9万元。
经过进一步了解,发现该企业将销售给私人的取暖块煤4190吨未记账,从而造成少计销项税金5.9万元。
处理结果
按照《纳税评估管理办法》的有关规定,民勤县国税局通过与企业再次约谈,企业在事实和证据面前,心悦诚服地接受了补缴税款5.9万元及加收滞纳金0.72万元的处理。案件在评估环节得到解决,没有移交税务稽查环节立案稽查。
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