房地产企业递延所得税会计处理

　　一、新所得税的主要特点

　　新准则下，所得税会计有了根本性变化，主要特点和突破有：

　　第一，新准则只允许企业采用影响会计法中的债务法。新所得税准则借鉴了《国际准则第12号——所得税》，并结合我国实际情况，要求所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法更注重暂时性差异，因而能更真实准确地反映企业某一时点的财务状况，提高会计信息质量。

　　第二，新准则引入了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等新概念。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额按照规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来的期间计算应纳所得税额按照税定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，根据该差额对未来期间应税金额的影响不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异会导致递延所得税负债的形成，可抵扣暂时性差异会导致递延所得税资产的形成。

　　第三，设置的变化。在纳税影响会计法下，时间性差异产生的纳税影响通过“递延税款”科目核算。但在新准则下，暂时性差异产生的纳税影响通过“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目核算。

　　二、影响房地产开发企业的递延所得税项目

　　于房地产开发企业来说，目前对影响较大的递延所得税项目主要有：

　　一是预收款收入预交。

　　依据新会计准则的规定，房地产企业的预收房款收入应当作为可抵扣暂时性差异处理。但这一问题相对比较复杂。对于一般内资房地产开发企业而言，根据国税发[2006]31号文件规定，“开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、金及附加后再计人当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整”。需说明的是，房地产企业预收房款收入在两个方面影响应纳税所得额：一方面是预收收入乘以预计毛利率调增当期应纳税所得额，对所得税的影响形成递延所得税资产；另一方面是与预收收入相应的流转税金及预交的土地等可在税前扣除，从而调减当期应纳税所得额，对所得税的影响形成递延所得税负债（或作为递延所得税资产的抵减项）。

　　按照上述规定，应确认的递延所得税资产=当期预收账款×预计毛利率×预计转回时的所得税税率；应确认的递延所得税负债（或作为递延所得税资产抵减项）=当期预收账款×流转税等税率（含预交的土地增值税）×预计转回时的所得税税率；当已售商品房开始确认收入时，当期应转回的递延所得税资产=当期已确认的收入×预计毛利率×当期所得税税率；当期应转回的递延所得税负债（或递延所得税资产抵减项）=当期确认收入×流转税等税率（含预交的土地增值税）×当期所得税税率

　　二是应收款项计提坏账准备。

　　新所得税法并没有规定坏账准备可税前列支的比例，因此，在计算当期应纳税所得额时，当期计提的坏账准备应全额做纳税调增。相应地，应确认的递延所得税资产=当期计提的坏账准备金额×预计转回时的所得税税率。当坏账确已发生并符合税法确认坏账的规定时，应在当期计算应纳税所得额时，将已发生的坏账全额作为纳税调减项，则当期应转回的递延所得税资产=当期确认的坏账金额×当期所得税税率。

　　三是预提费用。

　　虽然新会计准则中已取消了预提费用作为一级会计科目，但企业中具有预提性质的费用依然存在，如每月预提借款利息等，这种费用可以作为应付利息或其他应付款等科目的二级科目进行核算。税法规定企业的预提费用不可税前扣除，在费用实际发生时可以扣除；但会计上可作为费用当期扣除。当期应确认的递延所得税资产=当期的预提费用×预计转回时的所得税税率；当期应转回的递延所得税资产=当期实际付出的预提费用×当期所得税税率。

　　四是税前弥补亏损。按新准则规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。当期应确认的递延所得税资产=当期可抵扣亏损金额×预计转回时的所得税税率；当期应转回的递延所得税资产=前期可抵扣亏损金额×当期所得税税率。

　　三、所得税费用的计算方法

　　资产负债表债务法强调差异的内容及对期末资产和负债的影响，计算当期所得税费用时，首先按税法规定计算出当期应交所得税，然后按会计准则的规定确定当期发生或转回的递延所得税资产和递延所得税负债，最后根据前面几项计算得出当期所得税费用。计算公式表示如下：

　　当期所得税费用=当期应交所得税+当期发生的递延所得税负债一当期发生的递延所得税资产一当期转回的递延所得税负债+当期转回的递延所得税资产

　　【例1】某公司开发建设某项目，2006年1月1日开工，2008年12月31日完工并交房。2006年取得预收款收入10000万元，其中：住宅8000万元（1～8月5000万元，9～12月3000万元）；公建2000万元（1～8月1000万元，9～12月1000万元），全年发生可税前扣除期间费用2000万元。2007年取得预收款收入50000万元，其中：住宅30000万元，公建20000万元。全年发生期间费用1200万元，包括计提坏账准备200万元（除坏账准备外，其他费用均可税前扣除）。2008年取得预收款收入30000万元，其中：住宅20000万元，公建10000万元。2008年底确认收入60000万元（其中含本年销售住宅20000万元，以前年度销售住宅20000万元，以前年度销售公建20000万元），结转成本40000万元，结转主营业务税金及附加4095万元，全年发生期间费用1500万元，包括预提费用500万元（除预提费用外，其他费用均可税前扣除）。2009年清盘，取得预收款收入10000万元，其中：住宅8000万元，公建2000万元。2009年确认收入30000万元（其中：住宅16000万元，含本年8000万元，公建14000万元，含本年2000万元），结转成本20000万元，结转主营业务税金及附加2105万元，全年发生可税前扣除期间费用1000万元，当年发生坏账100万元，当年实际已付出预提费用300万元。2010年，确认收入10000万元（全部为以前年度销售住宅），结转成本6000万元，结转主营业务税金及附加655万元，全年发生可税前扣除期间费用1000万元，当年发生坏账100万元，当年实际已付出预提费用200万元。适用税率见表1.另假设：企业所得税每年计算交纳一次；企业按预交方法交纳所得税时，营业税金及附加和预交的土地增值税允许按法定税率扣除；项目竣工符合收入确认条件后，新销售房屋所收取的房款在没有确认收入前仍按预交方法交纳企业所得税；2006年以前企业没有发生递延所得税资产和递延所得税负债；除例中事项外，不存在其他影响所得税因素。

　　计算及会计处理如下：

　　（1）2006年：确认递延所得税资产为525万元[（8000×20％+2000×25％）×25％]，确认递延所得税负债为160万元[（10000×5.55％+5000×0.5％+3000×1％+1000×1％+1000×2％）×25％]，应纳税所得额为－540万元[-2000+（8000×20％+2000×25％）-（10000×5.55％+5000×0.5％+3000×1％+1000×1％+1000×2％）]，确认递延所得税资产为178.2万元（540×33％），本期应交所得税为0，所得税费用为－543.2万元[0－（525+178.2）+160]。

　　借：递延所得税资产 　　　　　　　　7032000

　　　　所得税费用 　　　　　　　　　－5432000

　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　 1600000

　　（2）2007年：确认递延所得税资产为2750万元[（30000×20％+20000×25％）×25％]，确认递延所得税资产为50万元（200×25％），确认递延所得税负债为868.75万元[（50000×5.55％+30000×1％+20000×2％）×25％]，应纳税所得额为6525万元[-1200+200+（30000×20％+20000×25％）－（50000×5.55％+30000×1％+20000×2％）]，弥补上年亏损后应交所得税为1975.05万元[（6525-540）×33％]，转回递延所得税资产为178.2万元（540×33％），所得税费用为222万元[1975.05-（2750+50-178.2）+868.75]。

　　借：递延所得税资产 　　　　　　　　26218000

　　　　所得税费用　　　　　　　　　　　 2220000

　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　 8687500

　　　　　应交税费——所得税　　　　　　　 19750500

　　（3）2008年：确认递延所得税资产为625万元（10000×25％×25％），确认递延所得税资产为125万元（500×25％），确认递延所得税负债为188.75万元[（10000×5.55％+10000×2％）×25％]，应纳税所得额为10435万元[60000-40000-4095-1500+500+（10000×25％-10000×5.55％-10000×2％）－（20000×20％+20000×25％-40000×5.55％-5000×0×5％-1000×1％-15000×1％-19000×2％）]，应交所得税额为2608.75万元（10435×25％），转回递延所得税资产为2250万元[（20000×20％+20000×25％）×25％]，转回递延所得税负债为696.25万元[（40000×5.55％+5000×0.5％+1000×1％+15000×1％+19000×2％）×25％]，所得税费用为3601.25万元[2608×75-（625+125-2250）+（188.75-696.25）]。

　　借：所得税费用 　　　　　　　　　　36012500

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　 5075000

　　　贷：应交税费——所得税　　　　　　　 26087500

　　　　　递延所得税资产 　　　　　　　　　15000000

　　（4）2009年：转回递延所得税资产为25万元（100×25％），转回递延所得税资产为75万元（300×25％），应纳税所得额为3325万[30000-20000-2105-1000-100-300-（8000×20％+12000×25％－20000×5×55％-8000×1％-12000×2％）]，应交所得税额为831.25万元（3325×25％），转回递延所得税资产为1150万元[（8000×20％+12000×25％）×25％]，转回递延所得税负债为357.5万元[（20000×5.55％+8000×1％+12000×2％）×25％]，所得税费用为1723.75万元（831.25+25+75+1150-357.5）。

　　借：所得税费用 　　　　　　　　　17237500

　　　　递延所得税负债　　　　　　　　 3575000

　　　贷：应交税费——所得税 　　　　　　8312500

　　　　　递延所得税资产　　　　　　　　 12500000

　　（5）2010年：转回递延所得税资产为25万元（100×25％），转回递延所得税资产为50万元（200×25％），应纳税所得额为700万元[10000-6000-655-1000-100-200-（10000×20％-10000×5.55％-10000×1％）]，应交所得税额为175万元（700×25％），转回递延所得税资产为500万元（10000×20％×25％），转回递延所得税负债为163.75万元[（10000×5.55％+10000×1％）×25％]，所得税费用为586.25万元（175+25+50+500-163.75）。

　　借：所得税费用　　　　　　　　　 5862500

　　　　递延所得税负债　　　　　　　 1637500

　　　贷：应交税费——所得税 　　　　　1750000

　　　　　递延所得税资产　　　　　　　 5750000