企业兼并的债务豁免的会计处理
2016-4-30 0:0:0 wondial企业兼并的债务豁免的会计处理
企业兼并的债务豁免的会计处理一、问题的提出
按照财会字[1997]30号文的规定,当企业采取无偿划转方式兼并时,兼并方的会计处理为:如被兼并方被取消法人资格,则借记“资产”科目,贷记“负债”与“实收资本”科目;如被兼并方保留法人资格,则借记“长期投资”科目,贷记“实收资本”科目。
在无偿划转兼并方式下,往往存在债务豁免或补贴现象。如为债务豁免形式,则该债务豁免在会计上应如何处理,值得探讨。
先看一例:B企业被兼并时经评估的有关财务资料为:总资产2000万元,负债1700万元(其中,银行借款500万元),所有者权益300万元(其中,实收资本500万元,其他权益-200万元)。当地政府决定以豁免B企业200万元银行借款为条件,以无偿划转方式,由A企业兼并B企业,兼并后,B企业被取消法人资格。
按照财会字[1997]30号文的规定,A企业账务处理为:借记“资产”2000万元,贷记“负债”M万元、“实收资本”N万元。
如果M、N分别记1700万元与300万元,则会产生两个问题:一是虚记负债200万元;二是未体现豁免200万元银行借款的过程与结果。
如果M、N分别记1500万元与500万元,则会产生豁免的200万元银行借款直接增加B企业净资产的现象。
二、相应的对策及利弊分析
结合本例,必须反映豁免的200万元银行借款的过程,但又不能直接增加B企业净资产。即M、N分别记1500万元与300万元,然后,或者在贷方增设科目反映200万元,或者在借方或贷方同科目中分别减记或增记200万元。现列举几种做法并分析其利弊如下:
(一)在贷方增设科目反映
1、直接体现当期收益
在兼并时,直接反映为A企业的收益,即贷记“投资收益”科目或“营业外收入”科目等。理由是:豁免的200万元银行借款作为兼并行为的结果,于兼并当期确认收益并未明显地违背政策。但是,直接体现当期收益的做法,显然违反了会计核算的稳健原则。
2、反映为“资本公积”
其理由:认为豁免的200万元是政府捐赠。或者按照新修订的《企业会计准则——债务重组》规定作类推理解,不应确认为当期收益,而应计入“资本公积”。然而,增加准资本性质的“资本公积”,就兼并的通常原因与结果而言,其做法同样不够稳健。
3、反映为“长期股权投资——股权投资差额”
此做法基本符合“长期股权投资——股权投资差额”的一般核算原则,因为A企业投资成本为零,而所得到的B企业账面净资产是300万元,因而确定“长期股权投资——股权投资差额”贷方余额200万元(100万元认为是兼并潜在风险的抵扣)也有一定的道理。不过,它并不完全符合“长期股权投资——股权投资差额”的核算原则,同时,确认100万元作为兼并潜在风险的抵扣带有随意性。此外,“长期股权投资——股权投资差额”,就目前而言,也仅限于A企业是股份有限公司时才可行。
4、反映为负商誉
这是比照有偿兼并,且成交价高于被兼并方净资产时作为“无形资产——商誉”而得。另外,以后期间,对该负商誉进行分期摊销时,也比在兼并时直接确认为当期收益要稳健得多。但负商誉在国内被人接受与应用,终究需要一个过程。
5、虚挂“其他应付款”
此作法不但稳健,而且在某种意义上讲是如实反映了兼并可能带来的包袱,视同一种准备,以应付将来因兼并而招致的一些额外负担与支出。
但是,虚挂“其他应付款”科目,既不便解释与管理,又可能导致舞弊行为的发生。
(二)在借方或贷方分别减记或增记
1、压缩被兼并企业资产
将豁免的200万元银行借款额,以一定的方式分摊(货币资金、应收账款等不应分摊的项目除外),抵减存货、固定资产等价值(尽管已经评估)。其做法类似于“负商誉”及其摊销,比较稳健。但是,将豁免额抵减存货、固定资产等价值,至少目前缺乏相应的政策依据。
2、比照“债转股”做法
即将政府豁免的200万元银行借款视同一般意义上的“债转股”,增加“实收资本”贷方数额。但是,政府豁免B企业银行借款,并不是要增加国家股股数,“视同”不等于“事实”。新增加的“实收资本”贷方数,因此成了有名无实的所谓“实收资本”,不仅影响资本的严肃性,同时也是政策所不允许的。
三、倾向性意见
通过以上分析,结合可理解性、可操作性与可接受性,反映为“资本公积”的做法相对较好。
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