《企业所得税暂行条例》解析之二——应纳税所得额的计算

　　纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额，其计算公式是：

　　应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额

　　应纳税所得额与会计利润是两个不同的概念，两者既有联系又有区别。应纳税所得额是一个税收概念，是根据企业所得税法按照一定的标准确定的、纳税人在一个时期内的计税所得，即企业所得税的计税依据。根据企业所得税法规定，它包括企业来源于中国境内、境外的全部生产经营所得和其他所得。生产经营所得，是指从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务，以及经国务院财政部门确认的其他营利事业取得的所得；其他所得，是指股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费以及营业外收益等所得。而会计利润则是一个会计核算概念，反映的是企业一定时期内生产经营的财务成果。它关系到企业经营成果、投资者的权益以及企业与职工的利益。会计利润是确定应纳税所得的基础，但是不能等同于应纳税所得额。企业按照财务会计制度的规定进行核算得出的会计利润，根据税法规定作相应的调整后，才能作为企业的应纳税所得额。

　　企业应纳税所得额，由收入总额减除准予扣除项目金额构成。同时，税法中对不得扣除的项目和亏损弥补也做了明确规定。

　　一、收入总额

　　收入总额是指企业在生产经营活动中以及其他行为取得的各项收入的总和。包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。

　　（一）收入确定的基本规定

　　1.生产、经营收入。指纳税人从事主营业务活动取得的收入。包括商品（产品）销售收入，劳务服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入以及其他业务收入。

　　2.财产转让收入。指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。

　　3.利息收入。指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息，以及其他利息收入。

　　4.租赁收入。指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。租赁企业主营租赁业务取得的收入应当在生产、经营收入中反映。如租赁期超过1年以上，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。

　　5.特许权使用费收入。指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。

　　6.股息收入。指纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入。股利，是指按资本计算的利息；红利，是指企业分给股东的利润。

　　7.其他收入。指除上述各项收入外的一切收入，包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收入，教育费附加返还款，包装物押金收入以及其他收入。

　　（二）收入确定的特殊规定

　　1.减免或返还流转税的税务处理。对企业减免或返还的流转税（含即征即退、先征后退），计入企业“补贴收入”账户贷方，除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目不征税外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税；对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税；对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税。

　　出口退回的增值税额不缴纳企业所得税，一是因增值税属于价外税，与企业的会计利润没有关系；二是退回的增值税，计入“应交税金——应交增值税（出口退税）”账户贷方，不作收入处理。出口退回的消费税税额，冲减“主营业务税金及附加”账户，相反就增加了企业会计利润，即出口退回的消费税税额应征收企业所得税。

　　2.资产评估增值的税务处理。

　　（1）纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。

　　（2）纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。

　　（3）企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：

　　①据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。

　　②综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年。

　　以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。调整办法一经批准确定后，不得更改。

　　3.纳税人接受捐赠的实物资产，接受捐赠时不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。

　　本规定在实务处理中还可能遇到下列特殊问题：

　　（1）出售或清算的价格可能高于接受捐赠时的实物价格，但减去相关费用后有可能又低于接受捐赠时的实物价格，这时是以减去费用后的实际价格计入应纳税所得或清算所得，还是以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得的问题。按照规定的第一种确定方法，“若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得”，以此类推，在出售或清算的价格高于接受捐赠的实物价格时，而减去相关费用后又低于接受捐赠时的实物价格的，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得。

　　（2）出售或清算的价格无论是低于接受捐赠时的实物价格，还是高于接受捐赠时的实物价格，都有可能发生销售费用或清理费用。而纳税人在会计处理上都可能将销售费用或清理费用计入相应的“费用”账户或“营业外支出”账户，实际上在企业所得税前都作了扣除，税法对此并未规定要进行纳税调整。在此情况下，值得注意的是：若出售或清算的价格高于接受捐赠时的实物价格，在计算应纳税所得额时已直接扣除的费用部分，不能在会计核算中再重复扣除。

　　4.销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算收入；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。

　　5.企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。所谓逾期未返还是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内不返还的押金。为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过1年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。

　　包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长，但最长不得超过3年。

　　企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。

　　6.企业出售住房的净收入，上级主管部门下拨的住房资金和住房周转金的利息等不计入企业应纳税所得，可作为住房周转金，纳入住房基金管理。

　　7.凡按照国务院颁布的《基金会管理办法》，经中国人民银行批准成立，向民政部门登记注册，并按照有关法规的规定，开展社会公益活动的非营利性基金会，包括推进科学研究的、文化教育事业的、社会福利性和其他公益性事业等基金会，因在金融机构的基金存款而取得利息收入，暂不作为企业所得税应税收入；对其购买股票、债券（国库券除外）等有价证券所取得的收入和其他收入，应并入应纳企业所得税收入总额，照章征收企业所得税。

　　8.金融机构代发行国债取得的手续费收入属于应税收入范围，按规定缴纳企业所得税。

　　9.烟草公司（烟草专卖局）收到财政部门返还的罚没收入，应并入当期应纳税所得额，征收企业所得税。烟草公司（烟草专卖局）办案经费支出，经税务机关审核确认后，准予在税前扣除。

　　10.电信企业的营业收入主要包括电话月租费收入、入网费收入、通话费收入、公用电话收入、会议电话收入、装移机收入、网间结算净收入、电报收入、出租通信设施及代维费收入。电话初装基金收入、邮电附加费收入、寻呼收入、互联网收入等。

　　电信企业的其他业务收入主要包括处理固定资产净收益、出售出租商品收入、滞纳金收入和其他收入等。

　　电信企业按照国家有关规定向用户收取的电话初装基金、邮电附加费，凡按规定纳入财政预算内（或预算外）财政资金专户、实行收支两条线管理的，其按规定上缴中央财政的电话初装基金、邮电附加费，不计征企业所得税，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　电信企业预收话费收入及电话卡、上网卡等卡类业务收入，计入当期应税收入。寻呼企业预收的服务费，应按照预收期限分月计入应税收入。个别服务项目采取一次性收取服务费的，可分月计入应税收入，但最长不得超过12个月。

　　11.纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如合同约定应当留归企业所有的，也应视为企业收入处理。

　　12.企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。

　　13.企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务位局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。

　　14.纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照取得收入当时的市场价格计算或估定。

　　15.纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：

　　（1）以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现；

　　（2）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；

　　（3）为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

　　16.企业住房制度改革有关收入的确定

　　（1）取消住房基金和住房周转金制度前企业出售住房所得或损失的处理。

　　为了筹集职工购房基金，企业按国家有关规定已将住房折旧、住房出租收入、上级拨入住房资金及有关利息作为住房基金和住房周转金单独核算，未计入应纳税所得额的，根据收入费用配比和相关性原则，出售住房发生的损失不得在申报缴纳企业所得税前扣除。

　　取消住房基金和住房周转金制度后，企业现有住房周转金余额（包括已出售职工住房净损益）如为负数，经批准后，可依次冲减公益金、盈余公积金、资本公积金及以后年度未分配利润；如为正数，也不再计入企业应纳税收入总额，而直接作为企业的税后未分配利润处理，用于职工集体福利。

　　如果企业取消住房周转金制度时相关的住房周转金负数余额较大，在较长的期间内无法用公益金、盈余公积金、资本公积金及以后年度的未分配利润抵补，并且企业以往对职工的工资欠账较大，经报国家税务总局审核，取消住房周转金制度前已出售的职工住房损失可在一定期间内在缴纳企业所得税前扣除。

　　（2）取消住房基金和住房周转金制度后企业出售住房所得或损失的处理。

　　企业按规定取消住房基金和住房周转金制度后出售住房（包括出售住房使用权和全部或部分产权）的收入，减除按规定提取的住宅共用部位、公用设施维修基金以及住房账面净值