外资企业经营管理中的重要问题——转移定价

随着中国改革开放的不断深入，外商投资，尤其是世界性跨国公司在中国的投资数量不断增加。因此在某一特定的公司集团内部进行的交易数量和数额也在逐步增加。所谓转移定价。主要是指在某一集团公司内部处于不同税收法域的公司之间进行利润的分配。转移定价的主要目的是用来达到集团利润整体的最大化。如果某一集团内部有多个公司处在不同的法域中，其税收的税率和税收政策会有所不同，因此跨国公司往往将利润在这些处于不同税收法域的公司之间进行分配，使整个公司的利润最大化。在中国存在着数目众多、种类繁多的税收优惠政策，处于不同地区、属于不同行业、具有不同性质的外商投资企业可享有不同的税收优惠政策。因此，跨国公司或者在中国控制多个外商投资企业的投资者也可以通过转移其所控制的位于中国境内的外商投资企业的利润，减少整个集团应当缴纳的中国税款，从而达到利润的最大化。跨国公司还通过转移定价的方法避免或，减少外商投资企业在中国的风险。由于转移定价可以迅速转移资金和利润，跨国公司如果认为中国存在政治、外汇或其他风险，可通过这种办法将资金和利润转移到其认为安全的国家或地区。此外，转移定价还可以使外商投资企业获得竞争优势。当某一企业需要占据市场或扩大市场份额时，可以通过转移定价降低该企业的成本，增强其竞争能力，最终击败竞争对手而占领市场或扩大市场份额。

　　一、中国法律禁止转移定价

　　转移定价对于跨国公司获取高额利润发挥了重要作用，而这些利益的获得会损害作为东道国的经济利益，各国法律对于转移定价均持否定态度。目前中国的外商投资企业的转移定价现象十分严重。针对这种情况，中国参照国际税收的通常作法对于关联企业间的业务往来，通过税收立法明确规定，外商投资企业或外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之关的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。如果不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应缴税所得额的，税务机关有权进行合理调整。具体而言，对于关联企业之间不按照独立企业间的业务往来收取或者支付价款、费用，进行有形财产的购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来，而减少应税收入或者应纳税所得额的，中国税务机关有权依法进行调查、审计并实施税收调整。这是通常所说的实施转移定价税收管理或称为实施转移定价税制。应当看到，中国对于转移定价的调整目前只局限于税法的范围，这只能防止逃税、避税。

　　对于转移定价的转移资金等其他功能，需要由其他法律进行调整。

　　二、构成关联企业的八种情况

　　所谓关联企业，主要是指某一企业与另外一个公司、企业和其他经济组织（以下统称为另一企业）有下列关系：

　　（1）相互间直接或者间接持有其中一方的股份总和达到25％或以上的；

　　（2）直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25％或以上的；

　　（3）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50％或以上，或企业借贷资金总额的10％是由另一企业担保的：

　　（4）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的；

　　（5）企业的生产经营活动必需由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行的；

　　（6）企业生产经营购进原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的；

　　（7）企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；

　　（8）对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家族、亲属关系等。

　　由此可见，关联企业包括了以股权控制方式、合同控制方式和其他方式控制另一企业的各企业。

　　与关联企业相对的是独立企业。所谓独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平交易价格和营业常规所进行的业务往来。

　　三、关联交易包括四大类型

　　中国法律将关联企业之间的业务往来分为以下四大类型：

　　（1）有形财产的购销、转让和使用

　　这主要包括房屋建筑物、交通工具及其设备、工具、商品（产品）等有形财产的购销、转让和租赁业务。

　　（2）无形财产的转让和使用

　　主要包括土地使用权、著作权、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业外观设计或者实用新型等工业产权的所有权的转让或者使用权的提供。

　　（3）融通资金

　　融通资金主要包括企业间的各类长期和短期的资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务。

　　（4）提供劳务

　　所谓劳务的提供主要是包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。

　　四、税务机关有权调整关联交易的价格

　　关联企业之间的业务往来，不按照独立企业原则收取或者支付价款、费用，如果造成其应纳税所得额的减少，则税务机关可以根据关联企业之间业务往来的类型、性质以及税务机关对其进行审计的结果，并考虑其他相关的因素，进行适当的调整。如果不涉及或者不引起应纳税所得额减少的，税务机关有权决定对应收税款予以调整或者不予调整。但一般在实践中，税务机关的主要任务是保证国家的税收不因关联交易而减少。因此如果关联交易不引起应纳税所得额的减少，则税务机关一般不予追究也不对应收税款加以调整。

　　对于有形财产的购销的关联交易，税务机关可采取下列三种方法之一调整关联交易的价格：

　　（一）可比非受控价格法

　　所谓可比非受控价格法，是指按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格进行调整，即将企业与其他关联企业之间的业务往来价格，与该企业和其他非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平交易价格。这里应当强调的是，可比非受控价格法，其对比的独立企业之间的交易必须是该企业自己亲自从事的与其他独立企业之间的交易，不能援引或参照两个第三方的独立企业之间的相同或类似业务的价格。

　　采用可比非受控价格法，必需考虑选用的交易与关联企业之间的交易具有可比性因素。所谓可比性因素，依照中国法律的规定包括下列四项：

　　（1）购销过程的可比性，包括交货的时间与地点、交货条件、交货手续、付款的条件、交易的次数、售后服务的时间和地点等；

　　（2）购销环节的可比性，主要包括出厂环节、批发环节、零售环节和出口环节等具有可比性；

　　（3）所涉及的货物的可比性，包括货物的品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外形、包装等各项指标；

　　（4）购销环境的可比性，主要包括社会环境（例如民族风俗、消费者的偏好等）、政治环境（例如市场所在的政局的稳定程度等）、经济环境（例如财政、税收、外汇政策等）。

　　税务机关在考虑上述因素时，一般是综合考虑，但是如果上述的某一项指标严重不一致则不能做为相同或者类似交易进行比较。

　　（二）再销售价格法

　　再销售价格法是指按照再销售给无关联关系的第三者所应取得的利润水平进行调整。这里所谓再销售也是指该外商投资企业进行了再销售，而不能援引其他第三方进行的再销售。用这种方法。对关联企业的买方，将从关联企业的卖方购买进的商品或产品再销售给无关联关系的第三者所取得的销售收入减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品或产品再销售给无关联关系的第三者时所发生的合理费用和按照正常的利润水平计算的利润后的余额，为关联企业中卖方的正常销售价格。

　　应当注意采用这种方法，销售者应当没有对所转售之商品进行任何加工，该商品的价值没有增加。也就是说，该转售应当是简单再转售。如果是因为简单加工而没有使该商品的价格实质性地增加，也可运用该方法，同时必须要合理地选择确定再销售者应取得的利润水平，以确定调整的价格。

　　（三）成本加成法

　　所谓成本加成法，即按照成本加上合理的费用和利润进行调整，也就是说将关联企业中卖方的商品（产品）的成本加上正常的利润做为公平交易的价格。采用这种方法很明显，其选择的成本利润率必须合理公平，同时应注意。对于各项成本费用的计算，必需符合中国会计和税法的有关规定。

　　如果上述三种方法均不能确定调整的数额，则税务机关可采用其他合理的方法作为替代，进行调整。这些合理的方法包括可比利润法、利润分割法、净利润法等，经企业申请，主管税务机关批准，也可采用预约定价方法。如果企业不能提供准确的价格、费用等资料，则税务机关还可以采用核定利润率的方法进行调整。采用其他合理方法时，税务机关应注意的关键是该方法的合理性及方法的使用条件。

　　对于其他类型的关联交易，中国法律也规定了相应的调整方法。

　　如果税务机关对于外商投资企业的转让定价进行了调整，该外商投资企业必须进行相应的账务调整。如果企业不做相应的账务调整，其关联方取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，视同股息分配，并且该股息不享受《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第19条所规定的免征所得税的优惠，必须照章缴纳企业所得税。其关联方所取得的所得如为利息、特许权使用费等，不得调整已扣缴的预提所得税。也就是说对超出部分，会出现双重征税的现象。一方面利润转出的企业应当就该转出部分的利润缴纳企业所得税，另一方面对于转入利润的企业所取得的转入利润部分则应按股息收入缴纳企业所得税或按利息、特许权使用费缴纳预提税。

　　五、外商投资企业有义务向税务机关主动汇报

　　如果某一外商投资企业与另一企业构成了关联企业，则应当在纳税年度终了后四个月内向主管税务机关报送《中华人民共和国国家税务总局外商投资企业和外国企业与其关联企业业务往来情况年度申报表》。如果某一外商投资企业在某一纳税年度内与两家或者两家以上的关联企业发生业务往来，则应当分别填写申报表。申报表分为两种，一种是申报表A，一种是申报表B.按照中国法律规定申报表A是适用于业务往来类型和内容单一的企业，B类适用于业务往来类型和内容多样的企业。但是在实际操作中，A表适用于从事一次性的关联交易。而多次重复的关联交易应当填写表B.应当注意的是，表A和表B均是按年度申报而不是按每笔交易申报。

　　中国法律允许外商投资企业经税务机关批准，在不超过30天的期限内，适当延长其报送表A和表B的时间。如果企业未按照规定的期限报送申报表，则主管税务机关有权（1）责令限期申报，（2）并处以2，000元以下的罚款。如果超过税务机关责令的期限仍不申报的，可处以2，000元以上10，000元以下的罚款。上述罚款并不影响税务机关对外商投资企业进行审计，调查并调整企业关联交易额。

　　六、税务机关有权对外商投资企业进行审计

　　（一）审计方法

　　税务机关的审计方式分为两种，一种叫做案头审计，一种叫做现场审计。所谓案头审计是指在现场审计之前，审计人员对被审计的企业及其关联企业进行综合性的分析，全面熟悉被审计企业的生产经营活动内容、方式、收入的确定、财务的核算、定价的方式、纳税等情况。在进行案头审计时，审汁人员有权向被审计的企业调阅各种档案资料。

　　所谓现场审计是指审计人员对于企业的申报资料和价格、费用标准等进行案头审计时难以查清的问题，派人直接深入企业进行现场查问取证，对企业的管理部门、车间、仓库进行实地查看，审查账册、凭证、购销合同等有关资料，听取企业有关人员的情况介绍和问题解释。中国法律规定，参加现场审计的人员必须是两人或者两人以上并应出示《税务检查证》，并且应当提前3至7天将审计的时间、地点和内容函告企业。在实践操作过程中，外商投资企业应要求查阅税务审计人员的证件，以免受骗上当。在实际操作中，经常出现某些不法分子利用税务机关的名义或者是某些税务机关的工作人员利用其单位的名义对外商投资企业进行审计以诈取钱财。

　　除上述两种审计方法之外。中国法律还规定了不同地区的税务机关相互配合进行异地调查的规定。

　　（二）审计对象的选择

　　税务机关根据企业报送的资料进行案头审计后。按照下列标准确定