现代风险导向审计对我国审计实务的挑战及对策

　　摘要：本文分析了传统风险导向现代风险导向审计模型的产生背景、内涵以及对审计业务流程的影响，探讨了现代风险导向审计在我国的应用，指出现阶段我国发展风险导向审计的难点和面临的挑战，并提出了发展风险导向审计的相关对策。

　　关键词：现代风险；导向审计；审计实务；挑战对策

　　2003年国际审计与保证准则委员会发布了新的国际审计风险准则，将审计风险模型修订为：审计风险：重大错报风险*检查风险，即现代审计风险导向模型。2006年我国新颁布的《执业准则》也启用了新的审计风险模型。风险导向审计比传统的制度基础审计具有更大的灵活性、伸展性，可以根据企业的具体情况实施更为灵活的程序，因此对注册会计师的执业能力、专业判断能力提出了更高要求。本文对此进行探讨。

　　一、传统的风险导向审计方法局限性分析

　　传统风险导向审计主要是通过对固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定程序的性质、时间和范围。传统的风险导向审计实质上是制度基础审计的发展，虽然使审计的效率和效果有了很大的提高，但也存在着固有的缺陷。首先，审计风险模型将审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险，实际工作中固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，两者很难区分。其次，固有风险的定义是以不存在的假设为前提条件，而这种假设本身就是不存在的，因此，在实际操作中，固有风险的评估较困难，因为注册会计师往往不注重从宏观层面上了解被审计单位及其环境，简单的将固有风险评估为高水平，直接进行控制风险评估。传统的风险导向审计采用的是一种自下而上的审计思路，在审计资源的分配上不能突出重点，造成了审计资源的浪费。最后，传统的风险导向审计只关注企业的内部控制，认为注册会计师通过对各个交易、账户余额、列报层次实施审计程序就可以获得充分、适当的证据，所以不必刻意关注企业与内外环境之间的联系以及企业内部组成部分之间的联系，在这种情况下很可能无法发现由于内部控制失效所导致的的重大错报和管理舞弊问题。

　　二、现代风险导向审计模型产生的背景、内涵及要求

　　(一)现代风险导向审计模型产生的背景

　　在审计发展初期，由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计内容相对较少和不复杂，审计方法主要为账项基础审计。这种方法的审计效率虽然低，但在当时的环境下是适应的。19世纪末期，随着企业规模的不断扩大，组织结构日益复杂，审计工作量迅速增加，为了能在审计市场中生存和发展，必须提高审计效率，出现了抽样审计；抽样审计意味着一些审计内容将不被审查，虽然提高了审计效率，但同时也加大了注册会计师的审计风险。20世纪40到70年代，由于美国相关法律对注册会计师审计责任的加大，注册会计师遭受起诉的案件迅速增多，审计风险急剧增大，为了降低审计风险，不得不再次进行审计方法创新，由此产生了审计方法选择观念从效率导向向风险导向的偏移，产生了审计方法创新的需求基础，制度基础审计应运而生。制度基础审计的基本特点是，在确定审计程序的性质、时间和范围时，必须以内部控制制度的健全性、有效性和实际运用状况为依据。20世纪80年代后，人类开始迈向信息社会和知识经济时代，随着经济的迅速发展和科学技术、信息技术的影响日益加深，企业经营环境不断变化，组织技术及其经营活动的方式日益复杂。要求的职业判断和估计日益增加，来自企业管理当局进行财务舞弊的压力日益增大等情况，导致审计风险加大，传统的审计方法与信息社会、知识经济的环境需求存在较大差异，使得管理当局舞弊在这一期间预演愈烈，审计失败和诉讼案件频繁发生，损害了审计职业形象。此时战略管理理论和实践的发展，为现代风险导向审计的产生提供了重要的理论和实践基础，使现代风险导向审计的产生和发展成为可能。一方面社会对审计的需求不断加大，社会公众对审计作用的期望越来越高；另一方面在制度基础审计方式下，注册会计师很难查出由于管理当局舞弊或欺诈而产生的重大错报。根据美国对注册会计师审计责任的规定，审计人员一旦不能证明自己实施的审计程序是充分适当的，就将面临败诉风险，很可能要承担巨额赔偿。在这种情况下，学术界和国际四大会计师事务所开始了新的审计方法研究，开发出一系列研究方法，如毕马威出版了研究报告《以战略系统观组织审计》，提出了的BMP(Businessmeasureprocess)审计模式；安永也提出了“全球审计方法”；安达信提出了“经营审计”方法；德勤研究出了AS/2方法。这些方法的构架虽然有所差异，但其基本原理相同：根据系统论的相关知识，注册会计师只有了解被审计单位及其所处的经济环境，才能发现财务报表的错报风险。通过审计方法的创新，在保证审计效率的基础上，把审计风险降到了合理的程度。这种体现风险导向的审计方法建立的基础均以降低风险作为观念导向，因此称为现代风险导向审计方法。

　　(二)现代风险导向审计模型的内涵

　　新对于风险的定义与旧准则相比并无实质性差别：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性，这里的“错报”也包含漏报；检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现的可能性。新准则对审计风险的内涵作了不同的界定，与传统的审计风险模型(审计风险＝固有风险*控制风险*检查风险)相比，现代审计风险模型并不是简单的将固有风险和控制风险进行合并，而是做了实质性的改进和整合。注册会计师必须把现代风险导向审计和传统的审计结合到一起，在保证审计质量的前提下降低审计风险。因此，要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解，在审计的所有阶段都要实施风险评估程序，并将识别和评估的风险与拟实施的进一步审计程序(控制测试和实质性程序)对应。在实际审计过程中，应当尽快找到法律环境、外部宏观经济环境、金融环境、经营环境中包含可能导致重大错报风险的部分，确定重点审计领域，而不是把所有的经营风险全部追查下去。这里的重大错报风险包括两个层次：财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次。

　　(三)现代风险导向审计模型

　　某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，如在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、能力受到限制、管理层缺乏诚信或承受异常的压力等；某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，如被审计单位存在复杂的联营或合资，可能会使长期股权的认定存在重大错报风险，又如被审计单位建立的以确保盘点工作人员能够正确地盘点和记录存货的控制活动，直接与存货账户余额的存在性和完整性认定相关。针对识别的财务报表层次的重大错报风险，注册会计师应该制定总体应对措施，包括向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家的工作；在选择进一步审计程序时应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解，并对拟实施的审计程序的性质、时间、范围做出总体修改，从而确定实施实质性方案还是综合性方案。针对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当考虑风险的重要性、重大错报发生的可能性、涉及的各类交易、账户余额、列报的特征等因素，确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

　　三、现代风险导向审计实务业务流程

　　(一)实施风险评估程序

　　在审计过程中，了解被审计单位及其环境(包括了解行业状况、法律环境、监管环境以及其他外部因素；了解被审计单位的性质；了解被审计单位对会计政策的选择和运用；了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；了解被审计单位财务业绩的衡量和评价；了解被审计单位的内部控制等方面)，执行风险评估程序，目的是评估财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险。在具体的流程中，应在所有的审计阶段都实施风险评估程序，将评估风险与可能发生的错报相联系，不得未经风险评估直接将风险设为高水平，识别和评估的风险还要与实施的程序挂钩。注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。

　　(二)实施控制测试程序

　　必要时实施控制测试，目的是测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报的有效性，据此重新评估认定层次的重大错报风险。当存在下列情形之一时注册会计师应当实施控制测试：首先，在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；其次，仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点运行的有效性获取充分、适当的审计证据。只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。注册会计师可以依据控制测试的结果来证实风险或者修改评估结果。根据审计准则的要求，注册会计师应当选择适当类型的审计程序以获取有关控制运行有效性的审计证据。计划的保证水平越高，对有关控制运行有效性的审计证据的可靠性要求越高。当拟实施的进一步审计程序主要以控制测试为主，尤其是仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。

　　(三)实施实质性程序

　　这一程序包括分析程序和细节测试，目的是发现认定层次的重大错报，降低检查风险。注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。

　　审计业务流程改变后，对注册会计师的审计理念产生了深刻的影响，审计重心前移，将风险评估作为贯穿整个审计工作的主线，分析、评估财务报表层次可能出现重大错报的领域，设计进一步审计程序。具体来讲，风险评估程序包括询问、分析程序、观察和检查，其核心是分析程序，即注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价，并通过调查识别出的、与其他相关信息不一致或与其数据严重偏离的波动，来识别、评估重大错报风险。

　　四、现代风险导向审计在我国应用面临的挑战

　　(一)会计师事务所在审计风险和法律责任规定环境下对成本与效益的考虑

　　近年来我国会计师事务所之间的竞争日趋激烈，为了能在市场上占有一席之地必须努力的降低审计成本。现代风险导向审计扩大了审计人员在审计计划阶段对被审计单位信息关注的范围和程度，必然会增加审计工作的时间和成本。与传统审计方法相比，风险导向审计准则中既增加了注册会计师对风险评估程序的关键环节的审计工作记录要求，也增加了对实施的关键程序的审计工作记录要求，这必然会增加审计资源的投入，提高审计成本。根据国际四大会计师事务所的经验，推行现代风险审计模型需要更多有经验的合伙人和高级审计人员的参与，人员成本较高；需要会计师事务所进行大量的初始投入，如客户信息库的建设、员工的培训等，因此会使审计成本增加。在我国现阶段对审计风险责任要求还比较低的法律环境下，很多公司聘请注册会计师审计只是为了应付监管的要求，因此需要的大多是一些收费低、能够出具符合其意愿的报告的会计师事务所，在仅依靠现有审计模式就可满足执业需要的环境下，大多数会计师事务所不愿增加成本的投入。此外，目前我国法律对注册会计师的审计责任的规定比较空泛，即使发生审计风险注册会计师被起诉的可能性还不是很大，因此，较弱的法律责任制约与较低的审计违约成本是阻碍现代风险导向审计推行的一个重要因素。

　　(二)注册会计师的综合素质和审计技术有待提高

　　根据现代风险导向审计的要求，注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以识别和评估重大错报风险，这就要求注册会计师不仅要具备会计、审计方面的专业知识，还要掌握战略管理、业绩评价、信息系统管理等现代企业管理方面的知识，具备较高的风险分析水平和职业判断能力。在进行风险评估时，分析程序作为风险评估程序的核心和主线，在我国目前审计实务中还不能被充分有效的运用。很多会计师事务所在运用分析程序时的随意性很大，只是根据程序表中的未审数与以前年度审计数作简单的比较，或者计算少数综合性的财务比率，对行业分析、趋势分析做得很少或深度不够。在现代风险导向审计模式下，分析程序在整个审计过程中占有极其重要的地位，国外的实证研究也表明分析程序对于查找重大错报风险是极其有效的。而在我国审计实践中，由于注册会计师审计技术的限制和数理统计知识的欠缺，分析程序往往做的还很不到位。

　　(三)信息库的建设速度滞缓

　　在现代风险导向审计中，注册会计师要在风险评估阶段充分了解被审计单位的情况，就必须从客户内部和外部获得充分信息，现阶段我国很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。即使有的企业建立了自己的信息库，由于我国的信用体系还没有完全建立，注册会计师也很难判断企业的诚信。另外，出于成本的考虑，目前我国会计师事务所的信息库建设基本不健全，无法满足注册会计师在风险评估时所需信息。

　　五、现代风险导向审计发展的对策建议

　　(一)建立健全注册会计师法律责任约束制度

　　应先从立法上完善对注册会计师在各种情况下审计责任和违约责任的规定，使之具有可操作性。同时加强监管部门对注册会计师行业的监管力度，选派“独立性”较强的监管人员，以削弱监管部门人员和会计师事务所高级管理人员之间存在的关联关系。

　　(二)根据增值服务合理提高审计收费

　　依照风险导向审计的要求会增加事务所的审计成本，在目前国内各事务所竞争激烈的情况下直接提高审计收费又不可行。解决这种矛盾的途径可以是，在审计过程中根据企业的不同情况调整审计程序，让客户感到他们获得了审计以外的很多增值服务，如可以为被审计单位提供管理咨询、内控建议、管理建议书等，这样可以在不削弱本所竞争力的情况下合理的提高审计收入。

　　(三)提升注册会计师执业人员专业素质和职业判断能力

　　传统的审计方法采用的是标准化的审计程序，对被审计单位都使用相同的审计程序，即使注册会计师不懂管理知识、行业知识也可以进行审计。实施现代风险导向审计后，由于审计重心前移，审计时需要进行风险评估，这就对注册会计师的知识体系提出了更高要求，注册会计师不但要掌握一些常用分析工具，还必须学习现代管理知识和接受行业的专业知识培训，以增强风险意识、提高职业判断能力，为顺利推行现代风险导向审计打好基础。另一方面，对注册会计师审计技能的培训可以弥补在实施分析程序时工作不到位的缺陷。根据国外的审计经验，分析程序对于差错防弊具有重大意义。在这方面国外的先进经验是，对单个被审计单位账户采用时间序列预测法，如简单移动平均法、指数平滑法、建立差分自回归模型等。对于多个账户之间的勾稽关系，同样也运用多种统计方法、利用统计软件进行分析。我国除了对银行、证券公司等存在超大量交易的被审计单位考虑运用统计技术辅助审计外，对其他类型的企业应用得很少。因此，我国应加强对审计人员在这方面技能的培训。此外，提高审计人员的专业素质和职业判断能力还可以在保证审计效果的情况下提高审计效率，降低事务所的审计成本。

　　(四)引导会计师事务所建立信息平台

　　实施现代风险导向审计，审计人员必须掌握包括宏观经济环境、监管环境、法律环境、行业状况、经营风险、财务状况等各方面的信息，以识别和评估重大错报风险。只有建立功能强大的数据库，才能满足审计人员了解企业战略、评估经营风险、进行业绩衡量等的需要。中国注册会计师协会应建立国家级的信息库，并督促各地方注册会计师协会建立本地区的信息库，从而整合为一个能够获取充分信息的平台，便于注册会计师在进行风险评估时能充分获取相应资料，降低审计风险，提高服务质量。