年报审计账表调整的三套分录法

　　年报时，如果发现错报或者应作为资产负债表日后事项而需要调整报表数字，且被审计单位又同意调整的，如何调整？此时，上新账已建立，而要调整的则是新账年度的上年数、年初数，如何在新账上调整上年数、年初数？笔者提出了“三套分录法”，为年报审计账表调整提供一个有益尝试。

　　一、三套分录法的指导原则和一般做法

　　三套分录法，是指在调整前期会计事项时，对同一笔会计业务，分别编制调整账务、调整资产负债表、调整利润表（或利润和利润分配表，下同）三套调整分录，分别在会计账和审计工作底稿上进行调整的方法。该方法的一般做法是：

　　1 分工。年报审计的账表调整，由审计人员提出，被审计单位（以下简称企业）同意后，由审计人员编制审计调整分录，由企业会计人员负责调账，审计人员负责调表。

　　2 先调表、后调账，保证账表衔接。审计人员凭调表分录调整，并以调整后的财务报表（审定表）作为审计报告的附表，企业会计人员则根据调账分录编制记账凭证调整账务。账务、资产负债表、利润表应分别编制调整分录，各自独立调整，但必须保证调整后的账表相衔接。

　　3 针对不同调整对象分别调整。年报审计的账表调整，应调整、利润分配影响的累计数和报告年度年初或期末的资产、负债科目应有余额与实有余额的差额。调整账务时，损益科目和资产负债科目可以相互对转；而调整财务报表，除调整不同报表的分录必须分别编制、损益项目与资产负债项目不可相互对转外，调整资产负债表的年初余额、期末余额，调整年报利润表的上期金额、本期金额，也必须分别编制调表分录，各编一套，分别调整。因此，编制审计调整分录表时，都必须清楚注明调整对象，比如在“审计调整对象”栏注明“2×11年度账务”、“2×10年12月31日资产负债表年初数”、“2×10年度利润表本年数”等等。

　　审计调整分录表是作者参照记账凭证的原理，结合调整账表实际需要设计的一种审计工作底稿，其参考格式示意如表1.

　　二、调账分录的编制和处理

　　年报审计调账，一般是指调整报告年度下一年（简称新年度）的账务。调整分录为，（1）调整增加报告年度及以前的利润（或亏损，下同），应按其对损益的累计影响额，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目，调减报告年度及以前的利润（或调增亏损，下同），作相反分录；（2）因调增利润而需要相应调增所得税的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费（金）——应交所得税”科目。调减所得税的，作相反分录；（3）因调增利润而相应调增利润分配的，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”科目。调减利润分配的，作相反分录（执行《》的单位，可以不作调整利润分配的分录）。（4）月度终了，应将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目。

　　调整事项不涉及损益的，应直接调整相关科目；对纯属损益科目使用不当的，不作账务调整。

　　如果应调整的属于以前报告年度（不含报告年度，以下简称前期）的重大事项，在报告年度错误地按当年事项进行了处理，在年报调整时，应编制分录冲回报告年度处理的金额，涉及损益的，也应计入“以前年度损益调整”科目，然后再按规范要求调整有关项目。

　　调账分录编制后，由企业代表（一般为财务负责人）签字或企业盖章表示同意，复制两份，一份由审计人员交企业会计人员并由其在“调整分录接收人”栏签字负责调账，另一份由审计人员作底稿备查；企业会计人员接收调账分录，应据以编制记账凭证，与日常记账凭证一起登记总账和明细账。

　　审计人员还应提请会计人员将调账结果与调整后的财务报表进行核对，以保证账表衔接。

　　三、调整资产负债表的调表分录

　　调整资产负债表，不论是调整“年初数”或“期末数”，凡调整事项涉及损益的，均计入“未分配利润”项目：

　　1 调整资产负债表“年初数”：（1）调增前期净利润（或调减前期净亏损，含调减所得税，下同），借记资产负债表有关项目，贷记“未分配利润”项目；调减前期净利润（或调增前期净亏损，含调增所得税，下同），作相反分录。（2）因调增前期净利润而补提法定盈余公积的，借记“未分配利润”项目，贷记“盈余公积”项目；减少利润分配的，作相反分录（执行《小企业会计制度》的单位可不作调整利润分配的分录，但应与调账分录取合一致，下同）。（3）调整项目不涉及损益的，可编制调表分录直接调整资产负债表有关项目。（4）如果应调整前期事项已误作报告年度事项进行处理的，亦应编制调表分录冲回已处理的金额。

　　2 调整年报资产负债表“期末数”。这类调表分录与以上调整“年初数”的分录基本相同，不同点有；（1）上述调整“年初数”分录中“前期”应改为“报告年度”；（2）“冲回已处理的金额”事项不存在；（3）调整分录又分两类，一类是专用于调整更正报告年度重大会计差错和其他资产负债表日后应调整事项的分录，另一类是因调整“年初数”时需要同时调整“期末数”而编制的调表分录。

　　四、调整利润表及利润分配表的调表分录

　　（一）调整利润表的调表分录执行新的企业和执行《小企业会计制度》的单位不设利润分配表，调整利润表时，凡涉及资产负债表项目的，均计入“净利润”项目。这时，调整分录“净利润”项目的借方发生额表示增加，贷记发生额表示减少。

　　1 调整利润表“本年数”：（1）调增报告年度净利润按应计入报告年度的金额，借记“净利润”项目，贷记有关损益项目；调减报告年度净利润作相反分录；（2）调整利润表相关项目，净利润不变动，则在两个或两个以上损益项目之间对转。

　　2 调整利润表“上年数”：调整利润表“上年数”的分录，与调整利润表“本年数”的分录基本相同，不同点只有计入调表分录的金额，只限于报告年度前一年的应调整损益的金额，应计入报告年度前一年以前或应计入报告年度损益的金额，均不得计入利润表“上年数”调整金额。

　　（二）调整利润分配表的调表分录现在执行《企业会计制度》和行业会计制度的企业，仍保留利润分配表，因此审计时发现存在应调整事项涉及利润分配表时，也应按相关程序进行调整。调整利润分配表时，凡涉及净利润增减、利润分配增减的，其对应项目均为“未分配利润”。这时，调表分录“未分配利润”项目的借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少。

　　1 调整利润分配表的“本年数”：（1）调增报告年度净利润的，按应计入报告年度的金额，借记“未分配利润”项目，贷记“净利润”项目；调减报告年度净利润的，作相反分录；（2）调增前期净利润的，按前期累计数借记“未分配利润”项目，贷记“年初未分配利润”项目；调减前期净利润的，作相反分录；补提或冲回前期法定盈余公积的，借（或贷）记“年初未分配利润”项目，贷（或借）记“未分配利润”项目；（3）补提报告年度盈余公积的，借记“提取法定盈余公积”项目，贷记“未分配利润”项目；冲回已提盈余公积的，作相反分录；（4）外商企业按规定补提或冲回三项基金的，可参照补提或冲回盈余公积处理。

　　2 调整利润分配表“上年数”。（1）该分录应与调整该表“本年数”的分录基本相同，不同点为调整净利润或利润分配的，均只限于报告年度前一年的应调整金额；（2）调整“年初未分配利润”项目时，则应为报告年度前二年及以前的累计金额。

　　有利润分配表的企业，年报审计调整时也可将利润表和利润分配表合成一张表调整，涉及资产负债表的项目时，均计入“未分配利润”项目。

　　调表分录也应复制两份，一份审计人员作为底稿据以调表，另一份交企业会计人员备查。

　　五、调表分录的汇总和审计调整工作底稿及审定表的编制

　　1 汇总。如果调整笔数较少且已编制调整分录作为底稿，则调整分录汇总表可以不编，但如果调整分录较多，则可参照会计上科目汇总表的做法编制调整分录汇总表，或者按照《财务报表审计工作底稿编制指南》的要求，编写“账项调整分录汇总表”和“重分类调整分录汇总表”。

　　2 编制报表审计调整工作底稿。该底稿在底稿指南中正式名称为“试算平衡表”，底稿指南中设“资产负债表试算平衡表”和“利润表试算平衡表”两套定式表格。

　　试算平衡表中，将调整分录分为“账项调整”和“重分类调整”两类，除利润分配和债权产生或收回、债务产生或清偿外，凡调整一种报表时不涉及其他报表项目的，一般应属重分类调整；涉及两种以上报表、净利润增减、利润分配补计或冲回，以及债权债务增减的，则属账项调整。

　　重新编制的年报（审定表）应由被审计单位和审计机构共同盖章。审计人员应对所有工作底稿和审定的财务报表进行检查复核，发现遗漏或差错的及时纠正，充分关注报表之间的勾稽关系，防止因审计调整，破坏报表之间原有的、平衡的勾稽关系，特别是有利润分配表的企业，对于“未分配利润”、“年初未分配利润”、“净利润”这些同时在两种以上报表中出现的项目，审计调整后一定要复查其平衡关系，防止差错。