土地增值税乱象探因及对策
土地增值税乱象探因及对策
土地征管乱象探因 万科是A股市场为数不多的信息披露较为透明、经营活动规范的，央视对万科的实地调查尚且发现其可能欠缴税款，由此亦不难想象，国内房地产企业在土地增值税征缴、清算方面可能存在诸多问题，房地产项目长期不清算，可能是一个较为普遍的现象，由此导致房地产企业可能大面积欠缴税款。 为什么会出现这种现象？笔者认为，预征率偏低、清算条件存漏洞，征管部门自由裁量权过大，是导致房地产项目清算率低、房地产企业可能大量欠缴土地增值税的主要原因。 1．土地增值税预征率偏低，房地产商清算意愿低 个人认为，房地产开发项目迟迟不清算，一个主要原因是，土地增值税预征率明显偏低，一旦实施清算，房地产企业需要补缴大量税款，因此，房地产企业清算意愿低，不断拖延清算时间。 2012年末万科A预提的应缴土地增值税账面余额为44.35亿元、金地集团、招商地产、华侨城等房地产上市公司都计提了大量应缴土地增值税（详见表二）。房地产企业之所以计提大量应缴土地增值税，一方面说明这些项目在报告期内已经实现销售结算、确认销售收入，但税款尚未清算，为了使报告期成本与收入相匹配、真实反映报告期经营业绩，需要预提相应的税款、计入当期金，另一方面正说明了土地增值税预征比例偏低，需要在清算后补缴税款。 表二、部分房地产商2012年计提土地增值税余额 单位：亿元
| 证券代码 | 证券简称 | 计提税款余额 |
| 000002.SZ | 万科A | 44.35 |
| 600383.SH | 金地集团 | 25.48 |
| 000024.SZ | 招商地产 | 9.14 |
| 000069.SZ | 华侨城A | 29.48 |
那么，目前我国房地产企业土地增值税预征率与应缴税率相差多大呢？笔者查阅了多家房地产上市公司2012年报，其中只有招商地产和金融街披露了预缴土地增值税余额数据： 2012年末，招商地产预缴土地增值税账面余额5.27亿元、预收账款余额284.64亿元，以此计算的土地增值税预缴率为1.85%；2012年招商地产的房地产营业收入240亿元、计入当期营业税金的土地增值税为28.4亿元(含预提)，应缴税率为11.75%。按照同样的方法计算出，2012年末金融街土地增值税预缴率为1.38%、应缴税率为4.42%。两家公司预缴税率皆显著低于应缴税率。 表三、部分房地产商2012年土地增值税预缴率与应缴率比较 单位：亿元
| 证券代码 | 证券简称 | 预收账款 | 预缴土地增值税 | 预征率 | 应缴率 |
| 000024.SZ | 招商地产 | 284.64 | 5.27 | 1.85% | 11.75% |
| 000402.SZ | 金融街 | 144.653 | 1.99 | 1.38% | 4.42% |
为了加强土地增值税征管，2010年6月国税总局发文要求：“除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%。”笔者上述计算分析显示，招商地产、金融街土地增值税预征率都低于2%。 笔者统计了A股房地产前10大上市公司2012年土地增值税应缴税率，其中9家上市公司应缴税率在3%以上，华侨城以19.6%的应缴税率位居首位。 由此可见，国内房地产企业土地增值税预征率明显偏低，一旦清算，需补缴巨额税款。为了推迟、占用应税款项，房地产企业有可能拖延项目清算工作，一些房地产企业在项目竣工、销售多年后，以至于已成为成熟小区，仍然迟迟不办理土地增值税清算。 表四、2012年A股十大房地产上市公司土地增值税应缴率情况 单位：亿元
| 证券代码 | 证券简称 | 营业收入 | 营业成本 | 土地增值税 | 应缴率 | 毛利率 |
| 000002.SZ | 万科A | 1001 | 632 | 46.60 | 4.66% | 36.9% |
| 600048.SH | 保利地产 | 663 | 429 | 38.40 | 5.79% | 35.3% |
| 600383.SH | 金地集团 | 319 | 217 | 11.48 | 3.60% | 32.0% |
| 000024.SZ | 招商地产 | 240 | 119 | 28.24 | 11.75% | 50.4% |
| 000069.SZ | 华侨城A | 113 | 45 | 22.06 | 19.60% | 59.9% |
| 000402.SZ | 金融街 | 162 | 115 | 7.17 | 4.42% | 29.4% |
| 002146.SZ | 荣盛发展 | 131 | 84 | 4.19 | 3.19% | 36.0% |
| 000961.SZ | 中南建设 | 50 | 26 | 1.21 | 2.43% | 46.7% |
| 600376.SH | 首开股份 | 123 | 72 | 9.91 | 8.08% | 41.0% |
| 000656.SZ | 金科股份 | 97 | 63 | 5.00 | 5.18% | 35.1% |
注：表中营业收入不包括非房地产销售收入、土地增值税为当期计入营业税金及附加项目的金额 观点辩析：预征土地增值税是否为提前征税、占用企业流动资金？ 房地产大佬任志强认为：“政府的预缴正是无偿提前占用企业流动资金的纳税方式。”对于任志强的这一观点，笔者认为，这是对土地增值税的误读。 《土地增值税暂行条例》第十条规定：“ 纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”由此可知，土地增值税纳税义务发生的时间为签订房屋转让合同时，只要签订了房屋销售合同，纳税义务就已经发生。 但由于我国房地产企业开发的商品房实行预售制，签订合同时成本未知，无法据以确定应缴税率，实施细则规定按一定比例预征税款；可见，对土地增值税进行预征，并不是提前征收税款。 土地增值税预征是与商品房预售制相对应的，如果房地产项目竣工后才对外销售，土地增值税也就不必预征。只有当预征税款高于房地产项目清算时计算的应缴税款时，才会占用企业的流动资金；而从目前土地增值税预征率明显偏低、预征率普遍低于应缴率，以致房地产企业为了推迟纳税、大量房地产项目迟迟不清算的情况来看，实际上是房地产企业无偿占用了应缴税款。因此，基于土地增值税征管现状，有必要提高土地增值税的预征率。 2．清算条件存漏洞，税务征管部门自由裁量权过大 国税总局2006年发布的187 号文明确了房地产企业应进行土地增值税清算的三个条件，符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算： 1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的； 2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的； 3.直接转让土地使用权的。 根据以上条件，如果房地产企业开发项目只有一套商品房没有完成销售，就可以不进行清算，这也为很多房地产企业合法地拖延房地产项目清算时间提供了便利。 187文还规定了主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的几种情形： 符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算： 1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； 2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； 3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。 根据这一条款的规定，只要主管税务机关不提出清算要求，房地产企业无须进行土地增值税清算。 2009年国税总局下发的《土地增值税清算管理规程》第十一条规定：“对符合税务机关可要求纳税人进行清算情形的，应当作出评估，并经分管领导批准，确定何时要求纳税人进行清算的时间。对确定暂不通知清算的，应继续做好项目管理，每年作出评估，及时确定清算时间并通知纳税人办理清算。” 因此，即使符合前述“可要求纳税人进行土地增值税清算”的条件之一，主管税务机关仍可以决定暂不通知清算，但该文件中没有规定在什么条件下可以暂不通知清算，这实际上意味，只要主管税务机关乐意，可以无限期不要求纳税人进行清算，在是否要求房地产企业进行清算方面，税务征管人员拥有极大的自由裁量权。 根据上述分析，只要房地产开发项目尚未全部完成销售（即使还剩一套房），就不属于“纳税人应进行土地增值税清算”的情形；只要税务征管机关不通知纳税人进行清算，房地产开发项目可以无限期不清算，主管税务机关也无须为此承担法律责任。 以央视调查的万科开发项目来看，除吉林万科城项目外，其他几个项目主管税务机关都没有通知万科进行清算，只要这些项目没有100%完成销售，企业就可以无限期不进行清算。万科虽有拖欠税款之嫌，但却是在现行的征管体制下合法地递延纳税，如果说是欠税的话，那也是合法地欠税。税收征管部门似乎也没啥问题，有关条款赋予税务征管部门可以不通知纳税人清算的权限，且没有附加具体的限制性条件。 如何完善土地增值税征管？ 土地增值税条例发布于20年前，20年间我国房地产市场发生了翻天覆地的巨变，20年前制定的条例没有考虑到房地产预售制成为我国房地产企业普遍采用的销售方式，2006年以来国税总局虽然发布了一系列文件为土地增值税条例打上补丁，但土地增值税征管中仍然暴露出预征率偏低、大量房地产项目迟迟不清算、拖欠税款等乱象。 无论是2006年187号文、还是2010年以来国税总局发布的针对土地增值税征管文件，都是将加强土地增值税征管作为调控房地产市场、抑制房价过快上涨的政策工具。如果以这一政策目标为出发点，那么，有必要结合房地产市场调控管理对土地增值税征管进行系统地完善。 1．提高土地增值税预征率 前文分析显示，房地产企业土地增值税预缴率显著低于应缴率，一旦项目进行清算，房地产开发商需要为此补缴大量税款。正因为如此，房地产企业清算意愿低，大量房地产开发项目竣工后迟迟未能清算。 改变这一现状的一个有效的方法是大幅提高土地增值税预征率，可以要求房地产商在办理房地产项目预售许可证时合理预计项目开发成本，并据以确定相应的预征率，并根据项目开发进度调整预征率，使预征税额与项目清算时应缴税额相近，对于最终清缴税款超过整个项目土地增值预征税款总额10%以上的部分，计征滞纳金。以此引导房地产企业合理确定预缴率，并及时办理项目清算。 2．修改完善土地增值税清算条件 国税发[2006]187 号文规定了主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的几种情形，只有当主管税务机关要求纳税人清算的情况下，房地产企业才需要进行清算，这也为房地产企业迟迟不清算提供了理由。 这一条款可以修改为，只要符合文件中规定的几种情形之一，房地产企业应主动申报对项目进行清算，而不是由主管税务机关通知其是否清算，如果房地产企业未主动申报、或房地产企业认为缺乏成本数据、申请延迟清算，应对由此导致税款延迟缴纳加征滞纳金。 3．取消房地产预售制 土地增值税作为房地产业的暴利税，旨在抑制房地产市场的暴利，2006年以来历次出台加强土地增值税征管的文件，都是将其作为调控房地产市场的手段，央视本次报道中也表示：“在全国不少地方，土地增值税这样一项抑制房价快速上涨的重要措施却没有落实。” 因此，如果从打压房地产业暴利的角度考虑完善土地增值税征管，那么最直接有效的方法就是取消房地产预售制，房地产项目一律于项目竣工后方可对外销售，并根据销售进度按月申报纳税。 房地产预售制取消后，只有当房地产项目竣工结算后，才能对外销售。在此情形下，所销售的房屋的成本已能够可靠计量，每销售一套房屋，均可根据其成本及收入计算应缴土地增值税款，房地产企业可以根据实际发生的收入、成本数据按月汇总申报缴纳土地增值税。没有了房地产项目的预售制，也就没有了土地增值税的预征，房地产企业完全能够按照房地产项目的销售进度，据实申报缴纳土地增值税，如果整个项目成本的分摊合理，那么，整个项目销售完毕后的清算，也就并不重要，不会有大量的税款集中到清算时一次性缴纳，大量欠税的可能性也就不会发生。如果发现房地产企业利用不合理的分摊成本方法递延纳税，可能导致大量税款集中于清算时计缴，亦可以责令企业改正并要求其缴纳滞纳金。
