税务稽查执法风险的成因及防范

当前，税收执法环境发生了深刻的变化，依法治税不断推进，税收管理不断加强，纳税人维护意识不断提高，作为税收行政执法行为中最具对抗特性的税务稽查，执法风险日益加大，社会各界对税务稽查的关注不断提高，给税务部门特别是稽查部门带来了很大的挑战。笔者就如何有效防范和化解税务稽查执法风险作一些粗浅的探讨。

   一、税务稽查风险的内涵、成因及表现形式

（一）税务稽查风险的内涵

所谓风险，指的是遭受不利、损失、危险或者毁灭的可能性。税务稽查执法风险可以理解为：具有执法资格的税务稽查人员在执行税收相关法律、法规所赋予的权力或履行职责的过程中，因可能存在越权、滥用职权、不正当履行职责、或应履行而未履行职责，侵犯或损害了国家和公民的利益，给国家和公民造成一定的物质或精神上的损失，而应承担法定责任的可能性。主要表现在以下三个方面：适用法律法规不当的实体违法风险、稽查组织实施程序不当的程序违法风险、稽查人员为税不廉的廉政风险。

（二）税务稽查风险形成原因

    1．社会纳税遵从度不高带来的稽查执法风险。受经济利益的驱动，以及激烈的市场竞争压力，企业出于利益最大化的考虑，会放松对税法的遵从，各种税收筹划也层出不穷，在合理避税与偷逃税款的临界点上下足功夫，给税务稽查执法带来了相当大的难度。

    2．稽查的内外部制约机制建设不完备带来的风险。一是宏观管理模式（包括稽查机构设立形式、职能配置、与征管部门关系及上下级稽查部门之间管理机制）尚不能适应深化征管改革要求；二是微观管理模式（包括稽查机构内部部门设置、职能分工及工作关系）的内部执法监督制约机制尚未有效落实；三是权力和责任不对等，存在着权力和责任相互交叉、相互推诿扯皮的现象。四是缺乏科学有效的考核办法，执法责任制和绩效评价的关键在于考核，而传统的考核办法成本高、效力低，计算机考核受指标适用范围的影响，一定程度上制约了税收执法责任制的落实和执法风险的防范。

    3．税收政策风险。国家制定的税收政策及管理措施会使税务执法人员在执法中遇到的客观存在风险。主要表现一是税收政策趋于复杂化，在执行过程中甚至有文件冲突的现象；二是征管手段措施与税收政策预期不配套、不完备、不严谨，征管基础薄弱、手段落后，为纳税人偷逃骗税提供了可乘之机，也给税收执法带来很大的风险；三是自由裁量权过大，也为少部分税务稽查人员权力寻租提供巨大的权力空间。

    4．信息不对称、稽查技术滞后带来的风险。经营活动频繁、经营方式多样，经营手段不断翻新，收购、兼并、重组、跨国交易、关联交易等方式成为常态，电子技术、互联网等现代科技的广泛应用，使得避税、逃税手段更加高科技化、隐蔽化，稽查人员很难有效获取准确、全面的资料，传统的就账查账依赖纸质证据的稽查方法已适应不了新形势的需要，稽查风险明显增大。

    5．稽查队伍素质参差不齐给稽查执法带来风险。一是部分干部业务能力不强，知识层次偏低，接受新事物、掌握新知识、运用新方法的能力相对弱；二是少数稽查人员的责任心、事业心不强，执法效率低，工作进程缓慢，很难客观、公正的反映事实情况；三是法纪意识淡薄，对属于失职渎职范围的行为认识不够，极大地增加了执法风险，甚至极少数稽查人员丧失职业道德，以权谋私影响执法公正。

    6．社会环境因素所带来的稽查执法风险。有些地方政府把发展作为第一要务，积极招商引资，搞活地方经济，这是好现象，但是，一些地方领导法律意识淡薄，以行政手段干预税收执法。

（三）稽查执法风险的主要表现形式

    1．行政责任风险。主要包括党纪、政纪处分和经济处罚两种类型。一是党纪、政纪处分。党纪、政纪处分虽然不存在限制人身自由的风险，但却足以影响个人的政治前途及人生的命运。二是经济处罚，就是让出现执法过错的人员遭受一定的经济损失作为惩罚来刺激人员的工作责任心。

２．刑事责任风险。刑事责任风险是指执法人员的执法过错较为严重，应承担刑事责任的风险。对税务稽查执法人员而言，可能承担刑事责任的执法行为主要有个方面：一是滥用职权，如超越法律规定的权限和时限实施检查，侵害纳税人合法权益等；二是玩忽职守给国家造成的巨大损失，如应作为而不作为，遇有阻力不采取措施、不及时向上级报告、行动迟缓、重大疏漏等等；三是索贿受贿，利用职务上的便利或影响力，索取或非法收受他人财物，为他人谋取利益等；四是徇私舞弊，徇私情私利，如选人情案、检查过程中伪造材料、隐瞒实情、弄虚作假等，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的案件不移交等。五是通风报信、提供便利、帮助涉嫌犯罪分子逃避处罚等。

 二、防范和化解稽查执法风险的途径

（一）提高稽查队伍素质。防范和化解稽查执法风险，就要求稽查执法人员时刻保持执法风险意识，建立一支打得响、过得硬，有职业操守的稽查队伍，是防范稽查执法风险的基本保证。第一，要树立风险意识。由于税务稽查工作的特殊性，存在的风险相对其他工作风险较多。作为稽查干部要明确任何工作都是受制约的，任何权力都是相对的，没有至高无上的权力，也没有不受约束的工作。学会自己爱护自己，税务稽查风险的大小取决于风险意识的强弱。第二，要强化廉政和职业道德意识。要从思想上提高认识。思想决定行动，只要思想认识到位，行动就会跟上，就不会出现大的偏差。同时要增强工作责任心、事业心，本着向人民负责，向组织负责，向自己负责的态度，严格依法行政，公正处理每一项稽查工作。第三，大力开展业务培训和能手选拔活动。要把稽查业务培训与防范稽查执法风险培训有机结合起来，培养造就既有较高的稽查业务素质，又具有较强的防范稽查执法风险能力的稽查队伍。

（二）加强稽查执法过程控制。选案环节，健全选案管理办法，遵循“先风险识别后检查”和“选案公开”的原则，对于选案的评价指标、计算方法和结果要予以公开。检查环节，统一稽查取证标准，保证取证行为的合法性和提高证据的证明效力。强化首查责任制的落实，增强执法责任心和责任感；建立财产摸查制度，为稽查执行做好准备。审理环节，对涉及自由裁量权的相关规定要进一步细化和量化；建立与税政、法规等部门的联系制度，适时召开联系会议；完善和执行好由审理部门、稽查局和市局审理委员会组成的三级集体审理会议制度。执行环节，健全案件移送的相关制度，确保税款执行到位的同时不伤害纳税人的合法权益，同时完善与法院等相关部门的沟通机制。

（三）引入团队管理机制。实践证明，单纯依靠个人和小组检查，已远远不能适应新形势下的稽查办案需要，要通过引入团队管理，在沟通、交流、融合、协作中激发团队成员的潜能，开拓检查思路和方法，集思广益，将执法风险降至最低。对于重大疑难案件，一是在实施环节制定检查方案，提交管理团队进行讨论，商讨方案中的线索疑点和突破口是否合理，检查策略是否得当，方法措施是否到位等等，避免办案的盲目性。二是实施过程中及时汇报案情进展情况，共同讨论检查思路和主攻方向是否需要调整，检查过程中是否抓住了主要矛盾，检查是否全面、有无遗漏等等，明确下一步工作方向。三是对拟结案案件提交团队审查，对列示疑点问题是否逐一查明，办案措施手段是否穷尽，由团队成员质询、办案人员解答。通过注重发挥团队中每个成员的专业特长和智慧，着重协调团队中每个成员的分工协作，提高办案的专业化水准，增强办案的整体优势。

（四）开展多种稽查组织形式。积极探索不同的组织形式，提升工作效能。一是集中检查。对税收违法情况严重的行业和区域，按照专项检查工作的总体部署，统一抽调检查人员开展集中性的检查整治。二是交叉检查。从各地区抽调检查人员组成若干检查组，组织对不同地区的稽查人员开展交叉检查，打破潜规则，排除人情干扰。三是下查一级。根据各地税收问题的严重程度，直接抽调检查人员组成检查组，对下级税务机关管辖的纳税人、扣缴义务人进行检查，冲破地方政府的行政干预。

（五）强化复查制度。通过复查，不仅可以发现工作疏漏，更主要的是可以发现稽查工作的薄弱环节，及时消除执法隐患。复查制度要有效融入稽查的具体执法过程，与现行的纪检监察、领导监督、工作程序制约形成一个完善的监督制约机制，保证税务稽查工作的顺利进行。要加大对稽查案件的复查力度，抽调精干人员，采取交叉复查、案卷审查和实地调查等方式。稽查案件复查虽然查的是个案，但通过分析汇总和通报个案问题，可以告诫稽查人员在今后的工作中，防止类似问题的再次发生。

（六）推行说理式文书。说理式文书格式统一、制作规范、叙述清楚，对证据逐一列举印证，对于提高执法人员适用法律法规的准确性和自由裁量权的合理性有积极意义。说理式文书不仅对违法事实认定的理由进行说理，在认定违法事实时严格引用依法取得的证据，使证据与事实一一对应，而且在行使自由裁量权上，处罚额度有合乎情理的文字说明，对案件当事人违法行为的具体情节、主观态度、侵害结果、从重、从轻或减轻处罚的原因等进行论述，把充分的说理融入其中。说理式文书有利于人性化执法，注重情感理性执法；有利于规范执法行为，减少“暗箱操作”行为，拒绝人情案、关系案的产生，制约行政权的滥用，扼制腐败、不廉洁现象。制作说理式文书需要较高的政治理论、法律知识、逻辑思维、文化水平和语言、文字表达能力，有利于提高执法人员的综合水平，减少行政复议和行政诉讼案件的发生。

（七）健全有效的监督机制。一是建立稽查各环节相互监督制约机制。要抓好重点环节、重要岗位“双重监督”, 推进规范办案和工作协调，增强防范稽查执法风险的合力。二是健全税政法规监察等部门的执法监督机制。通过对税务稽查执法行为的事前、事中和事后监督，逐步确立“预防为主，追究为辅”的执法监督方针，通过税政法规监察等相关部门对稽查部门的日常执法检查制度，为税务稽查执法行为起到了把关作用。三是强化外部监督机制。对税务稽查人员的执法行为，纳税人的监督最有效、最直观。要将行政执法权流程、依据、自由裁量权标准进行公开，定期对被查对象进行回访，畅通纳税人民主监督渠道；邀请法院、检察院和律师事务所等，拓宽专业监督渠道，有效降低执法风险。

三、借鉴国际先进经验，不断完善稽查机制建设

（一）找准职能定位。目前，发达国家对税务稽查的职能定位是非常清晰的，即打击和惩戒税收犯罪。实践证明，稽查率和处罚率的提高，会在一定程度上提高全社会纳税遵从。稽查部门应坚持执法型和打击型稽查目标不动摇，避免出现收入型稽查的现象。准确的职能定位是税务稽查部门高效率低风险运行的基本前提。

（二）加快信息化建设。我国税务部门近年来非常重视信息化建设，但由于人口多，经济不发达且发展不平衡，信息化程度相对较低。美国从1962年开始实施TCMP（纳税人遵从评估项目），是用于评估纳税人的纳税遵从水平、衡量税收流失程度以及加强税收管理的信息系统。和美国相比，我国的税务稽查选案目前还处在起步阶段，各种信息库还在逐步完善中，加强信息化建设刻不容缓。要加快开发和完善稽查监控系统软件，实现对稽查选案、检查、审理、执行等过程的全程监控和办公自动化。要充分体现选案权、检查权、审理权、执行权既各自分离，又相互制约，相互监督的作用。

（三）加大稽查权限。在国内和国际经济纷繁复杂的情况下，通过建立税务侦查机构，对于完善税收法律建设，强化征管力度，有效地打击和震慑税收犯罪十分必要。国外一些税务部门建立了税务违法案件调查局制度（不配备武器的税务警察制度），可以参考和借鉴。目前我国公安机关均有派驻税务机关的机构，税务机关在于公安机关联合办案中学习积累了丰富经验。短期内我国组建税务警察队伍还不太现实，但是，通过适当修改法律法规，增加适用于特定情况下的特殊权限还是有必要的。

作者单位：泰州市审计局 泰州市国税局