以审计风险准则为重点 进一步完善中国独立审计准则
2016-4-16 0:0:0 用友T1小编以审计风险准则为重点 进一步完善中国独立审计准则
以审计风险准则为重点 进一步完善中国独立审计准则安然事件以后，如何应对审计风险，引起了国内外会计职业界的广泛关注，并对风险导向审计方法进行了深刻反思。深化对风险导向审计的认识，以此为基础，尽快完善审计实务，已经成为会计职业界迎接这一挑战的必然选择。2000年以来，中注协积极参与国际审计与鉴证准则理事会审计风险准则制定工作，并一直注重风险导向审计方法的研究。目前，中注协正在总结国内外风险导向审计研究成果，借鉴国际审计准则的最新发展，加紧起草风险审计准则。
审计方法发展的回顾
一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境的变化却是十分巨大的。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。风险导向审计作为一种审计方法，就是继账项基础审计、制度基础审计之后发展出来的一种审计方法。
1. 账项基础审计方法的重点是检查会计凭证。在审计发展的早期，大约19世纪末之前，企业组织结构简单，业务性质单一。由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，所以称为详细审计。从方法论的角度上讲，这种审计方法就是账项基础审计方法（accounting number-based audit approach）。
2. 制度基础审计方法的重点是测试内部控制。19世纪即将结束时，随着企业规模的扩大和组织结构的日益复杂，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，审计工作量迅速增大，使得详细审计难以实施，职业界开始探索使用抽样审计。然而，抽样审计有其固有的局限性，注册会计师对企业风险、样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度。为了进一步提高审计效率，改变抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。因为设计合理并且执行有效的内部控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。
从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，从方法论的角度看，这种方法被称作制度基础审计方法（system-based audit approach）。
3. 风险导向审计方法的重点是识别与控制风险。审计行为是一种有风险的行为，审计风险是与注册会计师如影随形的。由于审计风险受到企业固有风险（如管理人员的品行和能力、业务性质以及容易产生错报的项目产生的风险）、控制风险（账户余额或各类交易存在错报，而内部控制未能防止、发现或纠正的风险），以及检查风险（注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险）的影响。如果注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计，就很难将审计风险控制在可接受的水平。
为了解决制度基础审计方法存在的缺陷，职业界在20世纪80年代开发出了审计风险模型，即"审计风险=固有风险 ×控制风险×检查风险".在审计风险模型中，审计风险是由会计师事务所风险管理策略所确定的，谨慎行事的会计师事务所往往将其确定为较低水平，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师可以通过了解企业及其环境以及评价内部控制对两者作出评价，在此基础上确定检查风险，并设计和实施实质性程序，将审计风险控制在会计师事务所确定的水平。
从方法论的角度看，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，可称为风险导向审计方法（risk-oriented audit approach）。
风险导向审计方法的改进
"审计风险=固有风险×控制风险×检查风险"的审计风险模型被职业界称为传统审计风险模型，以该模型为基础开发的审计方法称为传统风险导向审计方法。传统审计风险模型和审计方法也存在一定的局限性。
按照传统审计风险模型，注册会计师是否实施审计程序以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。在评估检查风险时，又依赖于对固有风险和控制风险的评估。但在实践中，通常难以对固有风险作出准确评估，审计的重点仍然是控制测试和实质性测试。而企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞，所处的行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险都可能最终对会计报表产生重大影响。而且如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制就会失效。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报风险。
由于审计环境的变化和传统审计风险模型的缺陷，审计实务中对风险导向审计方法进行了改进。改进主要体现在以下几个方面：（1）注重了解被审计单位的行业状况，经营目标、经营战略和业务流程，以及相关经营风险，从宏观上把握审计面临的风险，并将其作为不可缺少的审计程序；（2）注重运用分析性程序，识别可能存在的错报，减少对接近预期值的各种交易、账户余额的测试；（3）在评价内部控制有效的情况下，注重对例外项目进行详细审计；（4）扩大审计证据的内涵，将了解被审计单位及其环境获取的信息作为审计证据。
因此可以看出，传统审计风险模型虽然也是通过综合评估固有风险和控制风险来确定检查风险，但由于固有风险难以评估，注册会计师往往将审计起点确定为测试内部控制。如果没有必要测试内部控制，则审计起点为各类交易、账户余额。而改进后的风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险来确定检查风险，审计起点为了解被审计单位的行业状况，经营目标、战略和相关经营风险，企业的经营战略及其业务流程。
显然，改进后的方法有利于注册会计师全面掌握被审计单位可能存在的重大风险，节省审计成本，但仍然存在局限性：（1）注册会计师会过分运用分析性程序，而忽视对重大的各类交易、账户余额的细节测试，不容易发现被审计单位对基础凭证和原始数据的造假；（2）因为注册会计师实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而没有发现，或测试内部控制不充分时，审计风险会大为增加。
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