内资企业有关捐赠的会计与税务处理

2016-5-10 0:0:0　用友T3小编

内资企业有关捐赠的会计与税务处理

　　一个企业，因某种原因可能发生资产捐赠业务，它包括对外捐赠和接受捐赠两类业务。由于内资企业和外商投资企业关于这方面的税法规定有所不同，为此财政部在《企业会计制度》中明确了内外资企业接受捐赠时不同的会计处理方法，并且针对接受捐赠不同的资产（主要是货币性资产和非货币性资产）也作出了不同的会计处理规定。但是随着内资企业有关接受捐赠方面税法的调整（2003年4月24日《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》）（国税发[2003]45号），原有《企业会计制度》对于这方面的会计处理存在一定的缺陷，因此财政部2003年11月13日及时出台了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号）政策予以调整，而对外捐赠业务则会计政策与税法没有发生变化。本文试图比较分析在税法规定与会计规定调整前后内资企业接受捐赠的会计处理与税法规定存在的差异，同时对外捐赠业务的会计规定与税法规定进行比较，以期对捐赠问题的处理有更深刻的理解和认识。

　　一、企业接受捐赠的会计与税务处理比较分析

　　（一）企业有关接受捐赠问题的会计与税务处理新旧比较

　　企业接受捐赠问题，财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［1997］077号）明确规定，纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。《企业会计制度》在接受捐赠的会计处理方面体现了与现行税法的协调，分别就内外资企业接受捐赠货币性资产与非货币性资产的会计处理作出了不同规定。但是随着税法和会计处理方法的调整，与先前的规定都有较大的差异，因此必须了解和正确对待差异，防止差异对企业会计信息产生不利的影响。

　　1、企业接受货币性资产捐赠问题的会计与税务处理新旧规定比较

　　按照旧的会计处理规定，企业接受捐赠货币性资产时，借：银行存款，贷：资本公积———接受现金捐赠，而按旧的税法规定，此类业务无须纳税。但按照新的会计处理规定，企业接受货币性资产捐赠时，借：银行存款，贷：待转资产价值———接受捐赠货币性资产价值，年末：借：待转资产价值—接受捐赠货币性资产价值，贷：应交税金———应交所得税，贷：资本公积———其他资本公积，而按照2003年4月24日国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中规定，企业接受捐赠的货币性资产，应并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

　　2.企业接受非货币性资产捐赠的会计与税务处理新旧规定比较

　　按照旧的会计处理规定，企业接受捐赠时，借：非货币性资产类账户，贷：递延税款，贷：资本公积———接受捐赠非现金资产准备；接受捐赠的非货币性资产处置（出售或清算）时，借：递延税款，贷：应交税金———应交所得税，同时，借：资本公积———接受捐赠非现金资产准备，贷：资本公积———其他资本公积，而按照财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》规定，纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售的收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。

　　按照新的会计处理规定，企业接受捐赠时，借：非现金资产类账户，贷：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值，年末，借：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值，贷：应交税金———应交所得税，贷：资本公积———接受捐赠非现金资产准备，接受捐赠的非现金资产处置（出售或清算）时，借：资本公积———接受捐赠非现金资产准备，贷：资本公积———其他资本公积，按照国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》规定，企业接受捐赠的非货币性资产，应按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。

　　3、新会计规定与税法规定对接受捐赠非货币性资产的处理分析

　　企业接受捐赠如果是货币性资产，会计处理与税务处理都比较简单；但如果接受捐赠是非货币性资产，则会计处理与税务处理比较麻烦，而且如果接受捐赠是固定资产或无形资产，则由于是长期资产，企业使用时间比较长，则会计与税务处理涉及的时间也比较长，在计算利润和应纳税所得额时又可能存在差异，必须认真对待。在此过程中必须注意接受捐赠资产准备金的提取、资产价值回升准备金转回、接受捐赠资产价值较高时按几年结转计入应纳税所得额以及资产处置时利润及应纳税所得额计算的差异，下面举例说明企业接受非货币性资产捐赠的业务会计处理与税务处理，并对会计与税务处理的差异进行分析。

　　例：光明公司2001年1月1日接受长江公司捐赠设备一台用于管理，价值为20万元，预计尚可使用年限为4年，假设报废时无残值。会计处理：

　　借：固定资产　200000

　　　贷：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值　200000

　　税务处理：接受捐赠当时不涉及应纳税所得额的计算，因此会计与税务处理无差异。

　　2001年计提折旧（为简化，假设每年计提一次折旧）。会计处理：

　　借：管理费用　50000

　　　贷：累计折旧　50000

　　税务处理：会计计提的50000元折旧允许在计算当年度应纳税所得额时扣除，因此会计与税务处理无差异。

　　2001年年末提取固定资产减值30000元。会计处理：

　　借：营业外支出　30000

　　　贷：固定资产减值准备　30000

　　税务处理：企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除，因此会计上计入营业外支出的30000元固定资产减值准备不允许在计算应纳税所得额时扣除，企业应在当年度会计核算利润的基础上调增30000元计算应纳税所得额。

　　2001年年末结转与接受捐赠固定资产相关的应纳税所得额（假设接受捐赠固定资产由于价值较高，经主管税务机关批准，在2年内均匀计入应纳税所得额）。会计处理：

　　借：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值　100000

　　　贷：应交税金———应交所得税　33000

　　　　　资本公积———接受捐赠非现金资产准备67000

　　税务处理：与会计规定一致，无须进行纳税调整。

　　2002年计提折旧。会计处理：按照会计制度及相关准则的规定，固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额：

　　借：管理费用　40000

　　　贷：累计折旧　40000

　　税务处理：按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。因此在计算当年度应纳税所得额时允许扣除的折旧额为50000元，在会计核算利润的基础上调减10000元计算应纳税所得额。

　　2002年年末结转与接受捐赠固定资产相关的应纳税所得额。会计处理：

　　借：待转资产价值———接受捐赠非货币性资产价值　100000

　　　贷：应交税金———应交所得税　33000

　　　　　资本公积———接受捐赠非现金资产准备　67000

　　税务处理：与会计规定一致，无差异。

　　2003年计提折旧。具体情况同2002年。

　　2003年12月31日处置转让价格为60000元，会计处理：

　　（1）固定资产转入清理：

　　借：固定资产清理　70000

　　　　累计折旧　130000

　　　贷：固定资产　200000

　　（2）结转固定资产减值准备账户：

　　借：固定资产减值准备　30000

　　　贷：固定资产清理　30000

　　（3）取得转让价格收入：

　　借：银行存款　60000

　　　贷：固定资产清理　60000

　　（4）结转固定资产清理净收益：

　　借：固定资产清理　20000

　　　贷：营业外收入　20000

　　（5）结转资本公积：

　　借：资本公积———接受捐赠非现金资产准备　134000

　　　贷：资本公积———其他资本公积　134000

　　因此，整个过程对利润的影响为20000元。

　　税务处理：按新的税法规定，企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。因此整个过程对应纳税所得额的影响=60000-（200000-150000）=10000元。由于在计提固定资产减值准备及后续计提折旧方面会计与税法存在差异，因此企业应在自结利润的基础上纳税调减10000元计算应纳税所得额。

　　二、企业对外捐赠的会计与税务处理比较分析

　　企业对外捐赠业务的会计处理与税务处理的规定没有变化，财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》和国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》只不过是对该问题的会计与税务处理进行了进一步明确，下面比较分析对外捐赠业务的会计处理与税务处理方法。

　　会计处理规定：财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》对对外捐赠业务进一步明确，按照会计制度及相关准则规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理，涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。企业对捐出资产已计提了减值准备的，在捐出资产时，应同时结转已计提的资产减值准备。

　　税务处理规定：国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》规定，企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。

　　例：黄河公司将一旧设备（固定资产账面原值为200000元，已经提取折旧100000元，提取减值准备20000元）对外捐赠，目前该设备的市场实际价值为150000元。会计处理：

　　1、固定资产投入清理：

　　借：固定资产清理　100000

　　　　累计折旧　100000

　　　贷：固定资产　200000

　　2、结转固定资产减值准备：

　　借：固定资产减值准备　20000

　　　贷：固定资产清理　20000

　　3、对外捐赠：

　　借：营业外支出　80000

　　　贷：固定资产清理　80000

　　整个过程对利润的影响为-80000元。

　　税务处理：在计算公司应纳税所得额时应将该业务分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

　　（1）视同对外销售业务：对应纳税所得额的影响为：150000-（200000-100000）-20000=30000

　　（2）捐赠业务（假设捐赠额可以全额扣除）：对应纳税所得额的影响为：-150000元。

　　整个过程对应纳税所

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