财税[2009]57号：两类股权投资损失税前扣除方法
2017-3-23 0:0:0 用友T1小编财税[2009]57号：两类股权投资损失税前扣除方法
财税[2009]57号：两类股权投资损失税前扣除方法企业股权投资可能产生投资收益也可能导致投资亏损，就股权投资损失而言包括股权持有损失和股权处置损失。关于股权投资损失的税务处理，从《》（国税发[2000]118号）到《》（财税[2009]57号），财政部、国家税务总局先后出台了一系列相关文件。上述文件中关于股权持有损失和股权处置损失的税前扣除，主要涉及两种扣除方式，即在当期企业所得税前扣除和在以后年度结转扣除两种情形。笔者就其具体适用情形作如下分析：
一、股权处置损失税务处理
根据国税发[2000]118号文件的规定，企业股权投资损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减去股权投资成本后的余额。这里的股权投资损失表现为股权处置损失，这种损失可以在税前扣除。但是国税发[2000]118号文件还规定了税前扣除的限制性条件，即每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。纳税人因收回、转让或清算处置股权投资所形成的损失，是按税收规定计算的投资转让损失，而不是会计上确认的转让损失。
如甲公司2001年度协议转让一项股权投资，初始投资成本为200万元，取得转让所得120万元，会计上确认的投资损失为80万元。但根据国税发[2000]118号文件的规定，该企业当年股权转让所得中120万元可以冲减投资成本，其投资损失80万元应作当期纳税调整，并从以后年度取得的投资收益或转让所得中结转扣除。
这里需要说明的是，根据《》（国税函[2008]264号）中关于股权投资转让损失的所得税处理问题的规定，企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除，这条规定是对国税发[2000]118号的补充性规定。以上例而言，如果甲公司在5年内对其投资损失中的80万元未扣除或未完全扣除，则可在2007年度一次性全额税前扣除。
《》第十四条规定，企业对外投资期间，对投资资产的成本，在计算应纳税所得额时不得扣除，但根据《企业所得税法实施条例》第七十一条的规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除，由于财税[2009]57号文件已明确规定了，股权投资损失可以作为财产损失处理，《》第三十二条也作出规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。根据《》（国税函[2009]55号）第三条有关企业所得税政策和征管问题的规定，对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。由于财产损失扣除政策属于与企业所得税有关的政策性文件，因而，企业对于发生在2008年及其以后年度的股权投资处置损失可在发生的当年一次性扣除。
二、股权持有损失的税务处理
对于股权持有损失，只要不符合财税[2009]57号文件及《》第十条第七项所规定的股权持有期间所确认的损失，一般是不允许税前扣除的。
（一）五类股权投资持有损失可税前扣除。
自2008年1月1日起，根据企业支出的相关性及据实扣除原则，财税[2009]57号文件进一步规定，股权投资损失作为资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失。企业的股权投资持有期间符合下列五类情形之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。这五类为：一是被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；二是被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；三是对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；四是被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；五是国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。此种情形下损失由被投资单位的经营情况决定，其股权持有期间发生的损失，只要符合了上述条件就可以确认为财产损失，直接税前扣除，而不受国税发[2000]118号文件和国税函[2008]264号文件有关股权转让损失结转扣除的规定。
如乙企业2007年度以货币资金500万元入股一家房地产开发企业，2008年度，由于该房地产开发企业违规经营，导致资不抵债并进入破产清算程序，经当地法院破产清算后，实际收回投资200万元，则其投资亏损300万元，可在2008年度一次性税前扣除。
（二）股权投资资产减值损失不允许税前扣除。
除上述五类情形外，企业长期股权投资持有期间所核算的资产减值准备，根据《》第十条第七项以及《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，凡不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。
如丙企业2008年初，以自有无形资产作价600万元投资入股某上市公司。当年底，由于被投资公司市价持续下跌及经营状况恶化等原因导致丙企业可收回金额低于账面价值。丙企业据此计提了资产减值损失——长期股权投资50万元，并计入当期损益。根据税法规定，此项减值准备不得在企业所得税前扣除，并应调整当期的应纳税所得额。
另外，根据《》第三十二条、财税[2009]57号文件第十一条的规定，企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。对企业已提取减值的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，根据《》（国税发[2003]第45号）应允许企业做相反的纳税调整，也就是说可以调减当期的应纳税所得额。
因此，企业在对股权投资损失进行税务处理时应区分股权处置损失和股权持有损失两种情形，应以2008年为时间界限，正确适用国税发[2000]118号、国税函[2008]264号、财税[2009]57号以及国税函[2009]55号等文件对上述两种情形股权投资损失的当期扣除与结转扣除的不同规定，对会计处理与税收处理差异应在纳税申报中进行纳税调整。
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