对资产剥离中税收筹划的探讨
2016-6-8 0:0:0 用友NC小编对资产剥离中税收筹划的探讨
对资产剥离中税收筹划的探讨资产剥离并非总是企业经营失败的标志，它更多地表现为企业发展战略的合理选择，属于企业外部交易型战略范畴中与扩张战略相对应的收缩战略。企业通过剥离不适于其长期战略，没有成长潜力或影响主营业务发展的生产线、事业部、存量动产、不动产、固定资产、无形资产、劳动力甚至分支机构、子公司整体资产，可以优化资源配置效率，提升核心竞争能力和企业在资本市场的价值。
资产剥离作为企业资本运作的重要手段，其业务要素构成和财务处置方案的多样性特点中暗含了一定的节税可能性。而现行税制对企业股权转让，法人财产权转移和资产经营管理权让渡等企业行为规定的流转税、所得税差别待遇，更是为纳税人合法降低资产剥离中的税收成本提供了法津条件和制度保证。
为了更加清晰地探讨这一问题，笔者综合多个实际案例设计成案例模型，其内容主要由三个存在关联关系的经济合同组成：
合同A：丙企业与其贷款担保方丁企业（有限责任公司，增值税一般纳税人）就丁企业因承担连带保证责任代位清偿丙企业应付到期银行贷款本息款3200万元后依法向丙企业追索债务一事达成以资抵债协议，涉税要点如下：
鉴于丙企业、丁企业之间存在反担保法津关系，双方协议以丙企业设定反担保义务的厂房及厂房占用土地的使用权作价3000万元抵偿丁企业债务，另200万元债务由丙企业以货币资产偿付。
合同B：内资企业甲（有限责任公司，增值税一般纳税人）与内资企业乙（有限责任公司，增值税一般纳税人）就甲企业将其子公司丙（有限责任公司，增值税一般纳税人，系甲企业上游加工企业）资产转让给乙企业事宜达成协议，涉税要点如下：
1、丙企业存货中计有原材料、燃料、半成品、产成品共折价1170万元转让乙企业；
2、存量固定资产中除去用于清偿丁企业债务的厂房共折价2000万元转让乙企业；
3、存量资产中无形资产折价800万元（其中土地使用权折价500万元，专利技术折价300万元）转让乙企业；
另查明：
4、丙售乙企业固定资产折价中含应征消费税的汽车三辆折价23万元，含转让价高于帐面原值的设备转让折价142．5万元（原值140万元），含不动产折价600万元；
5、丙企业作为资源“空壳法人”存续。
合同C：乙、丁双方就乙方租赁丁方名下厂房（即A合同中丙企业抵债之厂房）一事达成协议，乙方向丁方按月支付经营租赁费20万元。
综上所述，甲、乙、丙、丁四方利益主体通过一系列的契约行为，完成了以资抵债和转移被剥离资产所有权（公司制下，即公司法人财产权）的法律准备。但是，在这样一组看似专业规范的商事合同约束下，甲企业剥离资产的税收负担却达到了十分严重的程度。换言之，甲企业资本运作管理层在获得大额现金流入的同时却步入了履行纳税义务“欲罢不能”的尴尬境地。具体税负分析如下：
为适度简化分析模型，本例税负计算不考虑：
A、增值税进项税额；
B、城建税、教育费附加；
C、消费税；
D、税务机关依法进行的纳税调整。
那么，按照现行税法规定，上例中丙企业发生的纳税义务有：
1、出售增值税应税货物应纳税值税额：1170÷（1＋17％）×17％＝170万元（假定应税货物适用增值税率均为17％）
2、出售应征消费税的汽车应计增值税：23÷（1＋6％）×6％＝1．3万元
3、以高于原值价格销售已使用过的不属于不动产的固定资产应计增值税：142．5÷（1＋4％）×4％＝5．48万元
4、转让无形资产应征营业税：800×5％＝40万元
5、向乙企业销售不动产应征营业税：600×5％＝30万元
6、以厂房及其所占土地的使用权抵偿丁企业债务应征“销售不动产”和“转让无形资产”项下营业税共计：3000×5％＝150万元
以上合计应纳增值税、营业税396．78万元，约占被剥离资产交易全价的5．7％，约占被剥离资产中各类流转税应税资产的6．9％。
此外，丙企业转让房屋、建筑物及土地使用权还涉及土地增值税、契税纳税义务，有关应税凭证还应缴纳印花税，剥离资产净收益还应计入应税所得额缴纳企业所得税。
通过上面的分析计算，可以发现这种以转移被刺离资产所有权为资产处置主导方式的习惯做法虽然满足了法律关系明晰化的要求，却极大地加重了资产剥离的税收成本。
那么在国家税收政策、法规允许的范围内，如何最大限度地降低税收成本，这就是一个税收筹划的问题。我认为基本思路可以从查找本例资产剥离高税负成因入手，通过对资产剥离业务类型、业务构成要素以及财务处置方案的比较分析和再选择，尽可能地消除资产剥离经济活动中纳税义务发生、发展的法律基础和事实基础。
所谓“法律基础”是指涉税当事人以契约形式响应或规避税法的指引功能，而非税法本身对某项具体纳税义务发生条件的设定。“事实基础”是指涉税当事人实施遵循或背离契约的行为包括有关当事人以行为成立合同从而导致纳税义务最终得以确认这样一种客观情况。二者构成税务机关认定纳税义务是否发生极其重要的两个层面。
为此，可采取只转移存货资产所有权或不转移资产所有权或转让股权间接切换法人财产所有权的剥离办法，构造低税负的交易模式，以此达到企业资本运作目标和节税目标“双赢”的结果。可采用以下方案：
（1）经营性租赁主导方案
1、丙企业转移财产所有权的资产限于存货和使用过的固定资产中的机器设备。
存货由丙企业销售给乙企业或其他单位和个人，乙企业开具增值税专用发票。机器设备用于清偿丙企业对丁企业所负债务后由丙企业“回租”再转租给乙企业或由乙企业向丁企业租赁使用。
2、其他剥离资产由乙企业以经营性租赁方式实质控制，丙企业让波资产使用、管理、收益权和必要的资产处分权利。
租赁费用额度及租赁期限约定应体现资产剥离的内在要求。
3、丙企业作为“空壳法人”存续。
据此方案，丙企业仅发生存货销售的增值税纳税义务和“服务业——租赁”项下营业税纳税义务以及少量印花税、城建税、教育附加费缴纳义务，总体税收成本是比较低的，但资产剥离不彻底。
（2）股权转让方案
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电子审计轨迹分析 电子审计轨迹分析
一、我国企业会计电算化和管理信息系统
我国企业会计电算化和管理信息系统的发展与我国会计软件的发展是基本同步的。从1979年我国在长春一汽开始进行会计电算化系统开发探索始，我国的会计软件应用发展大致经历了非商品化的开发过程、单一模型会计软件阶段、核算型会计软件、管理型会计软件、ERP会计软件（战略型会计软件）这五个阶段。从目前应用的广泛性和前景看，后三种软件较为人们所关注。
电子审计轨迹分析
（一）核算型会计软件
随着电算化的普及，财务软件也从帐务、工资等单项处理，过渡到深入全面的会计核算，如往来、存货、成本等，形成了以核算为体系的会计软件。目前国内主要会计软件，都具有这些功能。但核算型会计软件缺乏管理思想，很难与企业管理信息系统（MIS）融为一体。
（二）管理型会计软件
为适应经济和提高企业自身管理水平，许多企业迫切需要会计软件能具有资金管理、核算、项目管理核算、财务分析、辅助决策的功能，这就形成了管理型会计软件，管理型会计软件突破了会计软件只局限于会计核算的界限，向全面参予管理决策发展。
（三）ERP会计软件（战略型会计软件）
随着我国企业从重视内部管理，以提高生产效率、降低成本为核心的生产管理时代，到面向市场的，以建立全面竞争优势为核心的新管理时代，会计软件从管理型发展到战略型、实现企业内部物流、资金流与信息流的一体化管理，实现管理与决策有机统一，并将适应在 Internet/Intranet/Extranet上，实现与外部资源的统一，会计软件从离散的部门级应用走向整体的企业级应用。企业信息化建设的一个重要阶段是建设企业核心的业务管理和应用系统阶段。而在这个阶段最有代表性的是企业内部的资源计划系统ERP.ERP是一种科学管理思想的计算机实现，他对产品研发和设计、作业控制、生产计划、投入品采购、市场营销、销售、库存、财务和人事等方面以及相应的模块组成部分，采取集成优化的方式进行管理。 ERP不是机械的适应企业现有的流程，而是对企业流程中不合理的部分提出改进和优化建议，并可能导致组织机构的重新设计和业务流程重组。
从实际应用分析，我国企业电子化的水平不一，有的企业尚未电子化，有的还处于或者单一模型会计软件阶段或者核算型会计软件阶段。另外，同样是在ERP 级的企业，其应用水平也有较大差异，有的只是部分甚至单一模块的应用，有的只是将其作为原有信息管理系统的补充，有的网络管理相当薄弱。但是，企业电子化发展的趋势是不可逆转的，现在只要有企业要建设信息化系统，他就会超越会计软件发展的低级阶段，而将瞄准其最新的研究成果上，也就是说，一旦企业进行电子化的再造，其涉及的领域将空前广泛，不仅仅是会计电算化，而是产、供、销、设备、仓储、运输、设计、质量乃至人教劳资等企业管理的各个领域。目前越来越多的企业在加紧企业管理信息系统的建设，这从我国财务及企业管理软件开发供应商的规模上也可反映出来。我国财务及企业管理软件开发供应商已涌现出了包括用友、金蝶、安易等一大批公司，据用友公司介绍，仅用友截止2000年年初，其地区分、子公司50余家，代理商500余家，客户服务中心100余家，行业覆盖率100％，用户数约20万家，除此之外，还有大量上规模的企业在自行开发应用。由此可见，企业电子审计的环境已逐步形成，且其电子化的色彩将伴随着电子商务的产生和发展而变得越来越浓。
二、现行电子审计轨迹分析
审计轨迹，是指在经济业务和会计制度核算中通过编码、交叉索引和连接帐户余额与原始交易数据的书面资料所提供的一连串的信息企业的会计系统应为每笔业务、每项经济活动提供一个完整的审计轨迹。审计轨迹对企业管理当局和审计人员都很重要，企业管理当局可使用审计轨迹来答复客户对有关资料的询问或质疑，审计人员可使用审计轨迹来验证和追查经济活动。没有审计轨迹，审计工作将难以开展。在电子环境下，那些原来审计人员常见的记帐凭证、明细帐表、科目汇总表、有个性的笔迹等有的已消失，有的发生了变化，变得更加隐藏、更加复杂，从而加大了审计工作的难度。当前，我国会计软件的开发正处于从起步到形成产业的阶段，由于考虑到会计处理系统的效率和研制成本等原因，软件开发在设计开发中，对如何充分保留并提供审计轨迹却未给予足够重视。换句话说，更加详细地描述审计轨迹的会计软件的开发还需进一步努力补缺。因此，国家有关部门应尽快出台有关制度、标准，使设计者有章可循，审计人员有标准可依。
（一）应用软件层
目前由国内企业开发的知名财务软件产品包括金蝶、用友和安易、新中大等，其软件产品也较丰富，一种较为流行的审计轨迹安排就是上机日志。各系统随时对各个产品或模块的每个操作员的上下机时间、操作的具体功能等情况都进行登记，形成上机日志，以便使所有的操作都有所记录、有迹可寻。由于上机日志数量庞大，为了便于审计人员有重点地进行选择，迅速发现问题，通常系统还会提供过滤功能，这样，审计人员就可以选择那些在符合性测试中发现的较薄弱的内部控制环节进行有重点的实质性测试，提高工作效率。另外，系统还提供了从报表到凭证和从凭证到报表的双向查询功能，从而建立了一条应用程序内的审计轨迹。
（二）数据库层
1、Microsoft SQL Server2000 Microsoft Sql Server是企业信息管理系统中应用较为广泛的一种数据库管理系统，从版本上看，其产品主要有SYBASE SQL SERVER， Microsoft SQL SERVER4，Microsoft SQL SERVER6，Microsoft SQL SERVER6.5，Microsoft SQL SERVER7.0，Microsoft SQL SERVER2000.微软公司最新推出的关系型数据库管理系统Microsoft SQL SERVER2000是一个面向下一代的数据库和数据分析系统，具有很高的可靠性、可伸缩性、可用性、可管理性等特点。Microsoft SQL SERVER2000是一种典型的具有客户机／服务器体系结构的关系型数据库管理系统，他使用TRANS－ACT－SQL语句在客户机和服务器之间传送请求和回应。Microsoft SQL SERVER2000带有的常用工具包括SQL SERVER ENTERPRISE MANAGER、SQL SERVER OUERY ANALYZER、各类向导工具和SQLSERVER PROFILER.其中我们在创建审计轨迹中可以利用的工具是SQL SERVER PROFILER.设计者开发SQL SERVER PROFILER工具的目的是为了捕捉系统的活动，用于分析、诊断和审计系统的性能。可以利用其跟踪事件的功能，通过适当的设置来安排我们的审计轨迹。为了使用这一工具，必须创建一个跟踪定义，一旦定义了跟踪，我们就可以启动、停止、暂停和继续运行跟踪。当其运行时，SQL SERVER PROFILER监测指定服务器上的SQL SERVER事件，并且为所选的事件捕捉满足过滤条件的指定数据。当这种跟踪数据被捕捉时可以交互显示，并且将跟踪结果存储在指定的表或文件中。例如，我们可以在TRACE PROPERTIES窗口的GENERAL选项卡中指定跟踪服务器的名称（应当将其设置成财务软件运行的数据库服务器名），跟踪文件保存的地点（应当是一个相对安全的地点），跟踪失效的时间点等；在EVENTS选项卡中指定希望使用该跟踪捕捉的事件（如将TSQL事件分类中的STMTCOMPLETED事件选入，则将对已经完成的TRANSACT－SQL语句进行捕捉）：在DATA COLUMNS选项卡中设置需要捕捉的数据列（如将DATABASENAME，STARTTIME，ENDTIME，TEXT，LOGINNAME， OBJECTNAME等选入数据列，则将对语句正在其中运行的数据库名、事件开始的时间、事件结束的时间、当前指定的对象名、用户登录系统的名称、捕捉到跟踪中的事件类的文本值等进行捕捉）。
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