企业财务核算中的税务筹划——企业利润分配与税务筹划

（一）企业利润分配的层次

　　1.利润的含义。

　　利润是企业在一定期间生产经营活动的最终结果，也就是收入与成本费用相抵后的差额，收入小于成本费用之差为亏损，反之为利润。

　　企业生产经营活动的主要目的，就是要不断提高企业的盈利水平，增强企业获利能力。企业只有最大限度地获取利润，才能为国家积累资金，不断促进社会生产的发展，满足人们日益增长的物质文化生活水平的需要。因此，利润水平的高低不仅反映企业的盈利水平，而且反映企业向整个社会所作的贡献。

　　企业的利润，就其构成来看，既有通过生产经营活动而获得的，也有通过投资活动而获得的，还包括那些与生产经营活动无直接关系的事项而引起的盈亏。不仅如此，不同类型企业利润的构成也有一些差别。根据我国《企业会计准则》的规定，企业的利润一般包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额三部分。企业的营业利润加上投资净收益和补贴收入，再加上营业外收支净额，即为企业当期利润总额。当期利润总额扣除所得税，即为当期的税后利润即净利润。

　　2.利润分配的层次。

　　企业的利润要在国家、企业和个人之间进行分配。但这种分配并不是同时进行的，它有两个层次。首先是利润总额的分配，它在国家与企业两个主体之间进行。此时的分配总额便是应纳税所得额。分配方式是国家通过政治权利向企业征收企业所得税。

　　分配的结果是国家获得所得税收入、企业获得税后利润。在这次分配中，企业如何减轻自己的税收负担而获得更大的利益呢？其途径：一是尽量减少应纳税所得额；二是尽量采用低税率。其次是企业税后利润的分配。它主要在企业与个人（股东或合伙人）之间进行，分配的依据是财产权利。分配结果形成三部分：

　　（1）盈余公积金。盈余公积金是从净利润中提取形成，用于发展和积累的资金。

　　盈余公积金以法定盈余公积金和任意盈余公积金。公司分配当年利润时，应按照10％的比例提取法定盈余公积金；但当盈余公积金累计额达到公司注册资金50％时，可不再提取。任意盈余公积金的提取由股东会根据需要决定。

　　（2）公益金。公益金也从净利润中形成，专门用于职工集体福利。公益金按照税后利润5％～10％的比例提取形成。

　　（3）股利（向投资者分配的利润）。公司向股东（投资者）支付股利（分配利润）要在提取盈余公积金、公益金之后。股利（利润）的分配应以各股东（投资者）持有股份（投资额）的数额为依据，每一股东（投资者）取得的股利（分得的利润）与其持有的股份数（投资额）成正比。股份有限公司股利原则上应从累计盈利中分派，无盈利不得支付股利，即所谓“无利不分”原则。但若公司用盈余公积金抵补亏损以后，为维护其股票信誉，经股东大会特别决议，也可用盈余公积金支付股利，不过留存的法定盈余公积金不得低于注册资本的25％。其中对企业税后利润分配中的股利还要征收个人所得税。企业如何采用股利分配政策，才能使股东应纳的个人所得税合理合法地降低？这也是企业在采取分配政策时予以充分考虑。因为，不同的股利分配方式的税收待遇是完全不同的。以下就降低应纳所得税额及股利分配的合理选择及相关问题作一简要介绍。

　　（二）减少应税所得额的方法

　　减少应税所得额的方法很多，现在主要介绍如下三种：

　　1.费用的充分列支。

　　应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额。在收入总额既定的前提下，尽量增加准予扣除项目的部分，无疑会使应税所得额大大减少，最终减少了企业所得税的计税依据。为此，必须依据财务会计准则及税收制度的规定，将企业发生的准予扣除的项目予以充分列支。现行税法规定企业准予扣除的项目是指与纳税人取得收入有关的成本、费用、税金和损失，具体包括：

　　（1）成本，即生产，经营成本是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。

　　（2）费用，即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售费用、管理费用和财务费用。

　　（3）税金，即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税。教育费附加，可视同税金。

　　（4）损失，即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的营业亏损和投资亏损，以及其他损失。纳税人的财务、会计处理与税收规定不一致的，应依照税法规定予以调整，按税收规定允许扣除的金额，准予扣除。

　　下列项目，按照规定的范围、标准扣除：

　　（1）纳税人在生产、经营期间，向金融机构贷款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，纳税人之间相互折借的利息支出，以及企业经批准集资的利息支出，凡不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。其超过的部分，不准予扣除。

　　（2）纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。计税工资的具体标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。

　　（3）纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2％、14％、1.5％计算扣除。纳税人提取的上述三项经费超过扣除标准的部分不得扣除。

　　（4）纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除。

　　本项所称公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国国内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。

　　前款所称的社会团体，包括中国青少年发展基金会，希望工程基金会，宋庆龄基金会，减灾委员会，中国红十字会，中国残疾人联合会，全国老年基金会，老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

　　（5）纳税人按财政部的规定支出的与产生、经营有关的业务招待费，由纳税人提供确实记录或单据，经核准准予扣除。

　　（6）纳税人按国家有关规定上缴的各类保险基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。

　　（7）纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用准予扣除，保险公司给予纳税人的无赔款优待，应计入当年应纳税所得额。

　　纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。

　　（8）纳税人根据生产经营需要租入固定资产所支付租赁费的扣除分别按下列规定处理：①以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除；②融资租赁发生的租赁费不得直接扣除，承租方支付的手续费，以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。

　　（9）纳税人按财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏账准备金的纳税人，发生的坏账损失，经报主管税务机关核定后，按当期实际发生额扣除。

　　（10）纳税人转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。

　　（11）纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予扣除。

　　（12）纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与计账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。

　　（13）纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，需提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后准予扣除。

　　（14）纳税人根据各省、自治区、直辖市人民政府统一规定缴纳的残疾人就业保障金，可在企业所得税税前扣除。

　　（15）企业按规定向职工发放的住房补贴和住房困难补助，在企业住房周转金中开支。企业缴纳的住房公积金，在住房周转金中列支；不足部分，经主管税务机关审核后可在税前列支。

　　（16）纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。

　　2.所得的合理分散。

　　企业减少应纳税所得额的另一个重要方法是将企业所得合理分散。主要通过建立子公司，或其他关联企业等为依托，采用转让定价或转移利润等方式来实现。

　　转让定价又叫互惠定价、转移定价、划拨价格，它是企业根据其经营战略目标，在关联企业之间销售商品，提供劳务和专门技术、资金借贷等活动所确定的企业集团内部价格。它不决定于市场供求，只跟关联企业整体利润的需求有关。

　　所谓关联企业，主要是指具有间接或直接控制与被控制的法律关系的两个或两个以上的公司。这种控制与被控制的法律关系，主要体现在参股，当然还有其他形式，但参股还是最主要的形式，因为参股的比例决定参与管理与控制的程度。一般来说，一个公司的总机构与其分支机构、同一个总机构的不同分支机构、母公司与其子公司、以及同一母公司的几个子公司之间都是相互关联的。从转让定价本身而言，也许是出于减轻税负的目的，也许并无税收方面的考虑，还出于支持子公司的竞争能力，控制总机构所在地市场，调节利润以实现集团内部的资金配置等。在这里所讲的，主要是指企业为了达到减轻税负而采用的转移价格，并以此为途径，实现利润在关联企业间转移。

　　关联企业利用转让定价的手法很多，主要是通过调整影响关联企业产品成本的各种费用和因素来转移关联企业的利润，主要表现为：

　　一是通过零部件的销售价格和进出口价格以影响产品成本。例如：为了使子公司取得较多利润，可以由母公司等关联公司向子公司低价销售零部件，或由子公司向母公司高价出售产品而达到目的；反之，也可以减少子公司的利润。

　　二是通过关联公司的固定资产的购置价格与使用期限来影响其产品成本费用。因为固定资产的价格以及使用年限直接关系到折旧费用的大小，从而影响到产品成本。

　　三是通过提供贷款的利息费用、特许权使用费、咨询等劳务费用以及租金等影响关联公司的产品成本和利润。例如：为了减少公司的利润，母公司可以向子公司收取较高的利息费用、特许权使用费用，或向子公司的产品成本中摊入较多的管理费用，而把利润转移到母公司财务账上。

　　四是通过关联企业之间收取较高或较低的运输费、保管费、回扣、佣金等以达到转移利润的目的。

　　总之，关联企业总是可以通过各种办法控制转让定价，转移相互间的利润。转让定价隐蔽了公司集团的经营的真实情况，掩盖了价格、成本、利润间的正常关系。盈利的关联企业不一定真正盈利，而亏损的企业也不一定真正亏损。

　　关联公司运用转让定价的手法与策略，目的是为了获得最大限度的利润。减轻税负，是运用转让价格手段，转移利润的主要目的之一。关联企业的基本方法就是利用集团公司在不同地区（国家）设立子公司的经营情况，根据所在地税率的高低不同，通过转让定价的各种方式，把高税率地区的关联公司的利润，转移到低税率地区的关联公司中去。低税率地区的关联公司的利润比以前相对增加，应纳税额也应相应增加，但高税率地区的关联公司相应地减少了应纳税款。由于所在地区税率较高，这样减少的应纳税额比处于低税率地区的公司所应纳的税额要大。所以，从总体看，关联企业的总税负大大减少了。如果子公司所在地区税率较低，母公司所在地区税率较高，那么利润必然从母公司流向子公司。母公司往往采取向子公司低价销售零部件和设备，或少收取利息、特许权使用费，或少摊管理费用等方法，降低子公司的生产成本金额，或子公司向母公司高价出售其产品，同样能增大子公司的利润。相反，如果子公司所在地税率比母公司所在地税率高，母公司则采取相反的办法。

　　在国家没有对转让定价作出特别规定之前，转移定价自然是合法的。因为任何一个商品生产者和经营者买卖双方均有权根据自身需要确定生产和经营产品的价格标准。

　　只要买卖双方是自愿的，别人就无权干涉。但是一旦国家对此作出了专门规定以后，转让定价行为就受到了制约。因此，企业在分散应税所得而实施转移定价策略时，必须了解国家的转移定价税制。

　　目前，我国税法中含有转让定价的条款有：

　　（1）《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定的：

　　“外商投资企业或者外国企业在