外资企业所得税筹划——外资企业所得税的基础知识

外商投资企业和外国企业所得税，是对在我国境内的外商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他所得以及在我国境内无机构、场所的外国企业而有来源于我国的所得征收的一种税。做好外商投资企业和外国企业所得税的筹划，必须了解它的基本知识。掌握它的筹划要点及它的优惠政策。

　　外商投资企业和外国企业所得税同企业所得税有很大的相似之处，应纳税所得额的计算与确定同样较为复杂。

　　外商投资企业和外国企业所得税的征税范围和纳税义务人

　　征税范围

　　外商投资企业和外国企业所得税的征税范围，是外商投资企业和外国企业从事生产、经营所得和其他所得。

　　生产、经营所得，是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发作业，以及其他行业的生产、经营所得；

　　其他所得，是指利润（股息）、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专有技术、商标权、著作权收益及营业外收益等所得。

　　由于在税收中，外商投资企业属于中国“居民”，需要负全面纳税义务，而外国企业是非中国“居民”，只负有限纳税义务，因此，对这两类企业应按其所得来源地分别确定应纳税所得。具体征税范围包括：

　　总机构设在中国境内的外商投资企业来源于中国境内、境外的所得；

　　总机构设在中国境内的外商投资企业属于在我国注册登记，并受我国法律保护的法人或居民公司，应该按居民管辖权原则对其征收所得税。这里所说的“总机构”，是指按照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构；

　　在中国境内设立机构的外国企业来源于中国境内的所得。具体包括外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营的所得，以及与外国企业在中国境内设立的机构、场所具有实际联系的利润（股息）、利息、租金，特许权使用费和其他所得；

　　在中国境内未设立机构、场所的外国企业来源于中国境内的所得。具体包括：从中国境内取得的利润（股息）；从中国境内取得的存款或贷款利息、债券利息、垫付款或者延期付款利息等；将财产租给中国境内租用者而取得的租金；提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费；转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益；经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得；

　　外国企业在中国境内常驻代表机构从事代理业务和提供其他劳务服务所收取的佣金、回扣、手续费等收入。

　　纳税义务人

　　外商投资企业和外国企业所得税的纳税义务人，可以分为两部分：

　　一部分是在中国境内设立的外商投资企业，包括中外合资经营企业，中外合作经营企业和外资企业；另一部分是外国企业，指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。

　　外国企业在中国境内设立的机构、场所是指：

　　生产、经营机构

　　包括管理机构、营业机构、办事机构；

　　生产、经营场所

　　包括工厂、开采自然资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所；

　　营业代理人

　　是指受外国企业委托，代理从事下列经营业务的公司、企业和其他经济组织或者个人，经常代表委托人接洽采购业务，并签订购货合同，代为采购商品；与委托人签订代理协议或者合同，经常储存属于委托人的产品或商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品；有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。

　　对虽然不在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动，但从中国境内取得的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得的外国公司、企业和其他经济组织，实行源泉控制征收方式，以取得所得的外国公司、企业和其他经济组织为纳税人，以支付所得的单位为代扣代缴义务人。这种源泉控制征收方法，在国际上被称为“预提所得税”。

　　如何计算外商投资企业和外国企业所得税

　　税法规定，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每纳税年度的收入总额，减除成本费用以及损失后的余额，为应纳税的所得额。

　　税率为30％。地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3％。外国企业在中国境内未设立机构、场所而取得的来源于中国境内的股息、利息、租金、特许权使用和其他所得，或者虽设有机构、场所，但上述所得与该机构、场所没有实际联系的，除国家另有规定（如财产转让收入的计算），应按收入全额计算，税率为20％。

　　税法所说的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。外国企业依照税法规定的纳税年度计算应纳税所得额有困难的，可以提出申请，在当地税务机关批准后，以本企业满12个月的会计年度为纳税年度。企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以实际经营期为一个纳税年度。企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。

　　收入总额的确定

　　税法规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。

　　企业下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：

　　以分期收款方式销售产品的，可按交付产品或者商品开具发票的日期，确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期，确定销售收入的实现；

　　建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；

　　为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

　　企业取得的收入为非货币资产或权益的，可以根据不同情况确定其收入额：

　　中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入，其收入额应当参照卖给第三方的销售价格或参照当时的市场平均价格计算；

　　外国企业从事合作开采石油资源的，合作者在分得原油时，即为取得收入，其收入额应按照国际市场同类品质的原油价进行定期调整的价格计算；

　　企业取得的收入为其他非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。

　　准予列支的项目

　　支付给总机构的管理费

　　外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的同本机构、场所的生产、经营有关的合理的管理费，应当提供、出具管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查证报告，经当地税务机关审核同意后，准予列支。同时，外商投资企业也应当向其分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费。

　　借款利息

　　属于与生产、经营有关的、合理的借款利息，企业应当提供需要支付利息的借款证明文件，并经当地税务机关审核确定是否准予列支。合理的借款利息，是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息。

　　交际应酬费

　　税法规定，企业用于同生产经营业务有关的、合理的交际应酬费，应当提供确实的记录或者单据凭证，分别在下列限度内，准予作为费用列支：

　　全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额5‰；

　　全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3‰；

　　全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10‰；

　　全年业务收入总额超过500万元的，不得超过该部分业务收入总额的5‰。

　　按销货净额计算交际应酬费列支的行业有：工业制造业、种植业、养殖业、商业等。

　　按业务收入计算交际应酬费列支的行业有：旅店业、饮食业、娱乐业、运输业、建筑安装业、金融业、保险业、租赁业、修理业、设计咨询业，以及其他服务性行业。

　　跨行业经营的企业，应分别按销货净额或业务收入计算交际应酬费列支限额，如果划分不清，可按其主要经营项目所属行业确定。

　　汇兑损益

　　企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应当合理地列为各所属期间的损益。

　　工资和福利费

　　企业支付给职工的工资和福利费，应报送其支付标准和所依据的文件及资料，经当地税务机关审核同意后，准予列支。但是，企业不得列支在中国境内工作职工的境外社会保险费。

　　坏帐准备金

　　从事信贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批准，逐年按年末放款余额（不包括同业拆借），计提不超过3％的坏账准备，从该年度应纳税所得税额中扣除。其他行业如确有需要，可由企业申请，经当地税务机关批准后，按年末应收帐款、应收票据等应收款项的余额，计提坏帐准备。

　　企业实际发生的坏帐损失，超过上一年度计提的坏帐准备部分，可列为当期的损失；小于上年度的部分，应计入本年度的应纳税所得额。企业的坏帐损失须经当地税务机关的审核认可。所谓坏帐损失，一般是指下列应收款项：

　　因债务人破产，在以其破产财产偿还后，仍然不能收回的款项；

　　因债务人死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的款项；

　　因债务人逾期末履行偿债义务，已超过两年，仍然不能收回的款项。

　　境外缴纳的所得税

　　外国企业在中国境内设立的机构、场所取得的、发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费等，已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。

　　不准列支的项目

　　下列项目，除国家另有规定外，不得列为成本、费用和损失：

　　固定资产的购置、建造支出；无形资产的受让、开发支出、资本的利息；各项所得税税款；违法经营的罚款、被没收财产的损失；各项税收的滞纳金和罚款；自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠；支付给总机构的特许权使用费；与生产、经营业务无关的其他支出。

　　资产的税务处理

　　固定资产

　　固定资产是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单价在2000元以下或者使用年限不超过两年的，可以列为流动资产进行核算，按实际使用数列为费用支出。

　　固定资产的计价，应以原价为准。固定资产在计算折旧前，应当估计残值。所谓固定资产残值，是指固定资产报废时回收的残余价值。税法实施细则规定，固定资产计提折旧时留存的残值，一般不低于原价的10％，需要不留残值或少留残值的，须报经当地税务机关批准。企业计提固定资产折旧，应当采用直线法计算。按照这种方法计算出的年折旧额，在固定资产的预计使用年限内都是相同的，其计算公式为：

　　年折旧额＝（固定资产原值估计残值）÷固定资产预计使用年限

　　年折旧率＝年折旧额÷固定资产原值×100％

　　月折旧额＝年折旧额＋12

　　此外，税法实施细则还规定了固定资产的最短折旧年限。如表1所示：

表1.
固定资产类型 最短折旧年限（年）

房屋、建筑物 20
火车、轮船、机器、机械和其他生产设备 10
其他运输工具、电子设备及生产经营有关 5
的器具、工具、家具

　　企业固定资产的折旧，应当采取直线法计算；需要采用其他折旧方法的，可先由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务总局批准。

　　企业的固定资产由于特殊原因需加速折旧或缩短折旧年限的，需提出申请，报经国家税务总局批准。特殊原因需要缩短折旧年限的固定资产包括：受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑；由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备；中外合作经营企业的合作期比税法实施细则规定的折旧年限短，并在合作期满后归中方合作者所有的固定资产。

　　无形资产

　　无形资产是指不具有实物形态，而能为企业在未来