避税与反避税——国内反避税的一般要求（2）

三、国内有关税种的反避税手段

　　在我国现行税种中，由于其征税对象不同，计税依据不同，有关纳税方面的具体规定也不同，使得纳税人有机可乘，千方百计地逃避纳税，来减轻自身的纳税负担。

　　面对这种现实，税务机关切不可掉以轻心，必须严加防范。

　　1.增值税的反避税

　　一些纳税人根据新增值税是价外税，当期的应纳税额是当期销项税额大于当期进项税额的差额；一般纳税人与小规模纳税人计税税率不同等进行避税。

　　①利用会计核算的时间差多算进项税额。常见的手段包括以下几个方面。

　　第一，预支材料款或其他货物款，提前取得发票，加大当期进项税额。实际收到材料少于发票数额时不作冲销，材料或货物款按实际收到数额支付。

　　第二，退料或退其他货物后，在作退货帐务处理的同时，不作冲减进项税额的帐务处理，从而使当期进项税额大于实际进项税额，即加大扣税额，减少应纳税额。

　　第三，货款已经支付，材料在运输或存储中发现毁损，需要供货、运输或保险公司支付损失金额，赔偿损失包括购进时支付的增值税损失。当企业收到赔偿金后应冲销已赔偿的增值税损失，但为减少应纳税金，企业不作冲销进项税额的帐务处理。

　　第四，将非生产用货物和劳务支付的进项税额算作生产用货物和劳务的进项税额，非生产用货物和劳务支付的进项税额不得在当期销项税额中抵扣。但有的企业也将这部分进项税额混于生产用货物和劳务的进项税额，或生产用货物在储存、生产过程中改变为非生产用途后，不冲销该货物的进项税额，依然由当期销售额抵扣，从而减少当期应纳税金。

　　对前三种避税行为，一般通过对材料有关帐户与进项税额的帐户进行复核与分权就不难发现，特别是要注意材料帐户的贷方或借方红字冲销的内容是什么，如属上述行为是否相应冲销了进项税额。

　　计算冲销进项税额的方法有两种：

　　一是在进项税额明细帐上找出该批货物或劳务购进时支付的增值税税额，并予以冲减；

　　二是当找不出该批货物或劳务购进时支付的增值税税额时，可用下列公式计算：

　　进项税额比率＝当期进项税额之和÷（当期购进货物和劳务之和－当期购进免税货物和劳务之和）

　　当期应冲销进项税额＝应冲销或退库货物和劳务之和×进项税额比率

　　用上述公式计算出当期应冲销的进项税额后，应在进项税额及有关帐户上作相应的帐务处理。

　　对第四种避税手法，需要对进货发票、原材料帐户的贷方或借方红字，在产品的帐户的贷方或借方红字、产成品帐户的贷方或借方红字的性质进行分析，找出它们的真实用途，加以区别和划分。

　　②通过一般纳税人和小规模纳税人之间的相互转换进行避税。

　　这是因为同样的销售额，同样的增值额用征收率和扣除法计算出的应纳税额是不一致的。如某企业月销售额为40万元，进项税额为5.1万元（增值率约为25％），适用增值税税率为17％。

　　用征收率计算的应纳税额＝40万元×6％＝2.4万元

　　用扣除法计算的应纳税额＝40万元×17％－5.1万元＝1.7万元

　　企业若想减少应纳税额，关键是企业进项税额的多少或者是增值率的高低，增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额为正比关系。用公式表示为：

　　进项税额＝（1－增值率）×增值税税率×销售收入

　　应纳税额＝增值率×增值税税率×销售收入

　　本题按6％的征收率计算的应纳税额约为按36％的增值率计算的应纳税额。也就是说，当增值率低于36％时，计算出的应纳税额就低于按征收率计算的应纳税额；反之增值率高于36％时，计算出的应纳税额就高于按征收率计算的应纳税额。这就说明，企业在测定增值率后，可进行选择，从而减少纳税。

　　反避税的方法是要严格按税法规定执行，排除“核算健全”与否的人为因素的干扰，对于达到年销售标准的企业，核算不健全，要限期改进，使之健全核算；不准企业自行选择核算方法。

　　③利用销售废品和下脚料避税。

　　废品和下脚料的残值是外购材料价值的一部分，在材料购进时均已按发票载明的税额计入了进项税额科目，计算了扣除税额，若不作销售处理，就等于少计算了销项税额，少纳了税金。有些企业把废品和下脚料的销售不作其他业务收入处理，而直接冲减生产成本或增加营业外收入，逃避这部分收入应纳的增值税。

　　反避税的方法是加强税务检查。了解纳税人有无废品、下脚料的销售业务；对下脚料、废品较多的企业要重点查“营业外收入”帐户的贷方发生额和“生产成本－基本生产成本”帐户借方发生额的红字冲销情况。对数字可疑摘要不详的业务，需调出记帐凭证、原始凭证加以核对，以防错记。

　　2.消费税的反避税

　　①有些企业利用少转销售收入避税。

　　第一，价外收入不入销售收入帐。

　　有些企业对价外收取的“技术开发费”“保险费”等，在进行产品销售收入的帐务处理时，往往钻现行税法“实际取得的销售收入的金额”与“产品销售价”的空子，将产品销售收入的全部金额分开发票。仅以产品原销售价部分做销售处理，开正式发票，对按产品销售量规定的各种名义的加价部分开普通收据，冲减有关的成本费用。还有的企业将加价部分以联营为名直接以利润分成的形式记入“投资收益”帐户。

　　税务部门要防止这种现象的发生，必须了解企业生产产品的市场销售价格，掌握产品的销售情况。对供不应求的紧俏商品，应注意审查企业销售产品的有关协议、合同。从某协议合同的内容及价格上分析判断有无价外收入，同时审查产品销售收入的入帐价格，审查有关的成本费用帐户有无红字冲销的现象，“投资收益”、“应付福利费”及往来帐户有无不合理的贷方发生额，确认核实企业转移的价外收入。

　　第二，以实际销售收入扣除各种费用后的余额入销售收入帐。

　　一些企业为了促销，搞“有奖销售”“以旧换新销售”、“还本销售”、“销售折让”、“销售回扣”等，有的企业便利用这些经营方式，以扣除多种费用支出后的缩小了的销售收入记帐，以此来减少消费税的负担。对此，税务机关可具体规定如下：对企业采取以旧换新方式销售的应税产品，应按照新商品的销售价格（即木剔除旧商品的收购价）计征消费税；对企业采取“还本销售方式”销售的应税产品，一律于产品销售时按实际销售收入征收消费税，企业还本的支出不得冲减产品销售收入；对企业采取“销售折让”方式销售的应税产品，如果折让额在同一张发票上单独注明的，对这部分折让额可不征收消费税，如果企业将这部分折让额另开一张发票，无论其在财务上如何处理，均应将折让额并入销售收入，按照规定征收消费税。

　　第三，利用“以物易物”销售方式少做销售收入。

　　当甲、乙两个企业各自均需要对方的产品时，在购销时往往实行“以物易物”的销售方式，双方通过协商均以低价出售，这样便可以在双方利益均不受影响的前提下，使双方都可以通过低价销售达到少纳消费税的目的。针对这一问题，税务机关应明确规定，对企业“以物易物”方式销售的应税产品，按纳税人销售同类材料、产品的市场价格计算销售收入。

　　②利用税率高低不同避税。

　　由于消费税是按不同产品设计高低不同的税率，税率档次较多。当企业为一个大的联合企业或企业集团时，其内部各分厂所属的商店，劳动服务公司等，在彼此间购销售商品，进行连续加工或销售时，通过内部定价，达到整个联合企业避税。即当适用高税率的分厂将其产品卖给适用低税率的分厂时，通过制定较低的内部价，便把商品原有的一部分价值由高税率的部门转到低税率的部门。适用高税率的企业，销售收入减少，应纳税额减少；而适用税率低的企业，产品销售收入不变，应纳税额不变，但由于它得到了低价的原材料，成本降低，利润增加。至于内部各分厂之间的“苦乐不均”问题，公司可以通过其他方式，如把一些开支放在获利多的企业等方法进行调剂。

　　税务机关要进行反避税，必须了解联合企业下属各分厂之间彼此购销产品的价格，是否与该种产品的市场价格相符。若相差悬殊，在征税时，应要求企业内部各分厂之间销售商品必须按市场价格计算销售收入，并据以计税。

　　③利用委托加工产品避税。

　　现行税法规定，工业企业自制产品销售时按产品的适用税率，依销售收入计税。

　　工业企业接受其他企业及个人委托代为加工的产品，仅就企业收取的加工费收入计税，税率是5％，显然，工业企业制造同样的产品，如属受托加工则比自制产品税负轻。一些企业便运用各种手法，将自制产品伪装成受托加工产品。例如，当企业按照合同为其他企业加工定做产品时，先将本企业生产该产品需要耗用的原材料以“卖给对方”的名义作价转入往来帐。待产品生产出来后，不作产品销售处理，而是向购货方分别收取材料款和加工费。也有的企业在采购原材料时，就以购货方的名义进料，使产品销售不按正常的产品销售收入做帐，不纳消费税。

　　为了有效地规避这种行为，税务机关需要加强对纳税人进行经济业务上的检查。由于真正的委托加工，一般受托方与委托方需签定委托加工产品的合同，委托方带来的原材料成为代管物资，受托企业一般要在“受托加工来料备查簿”中登记，而不记入往来帐等本企业帐中。因此，若企业有委托加工业务，先审查其是否有委托加工合同及合同中所规定的原材料来源等内容。同时可审查往来帐，看往来帐上是否有原材料登记，并核实该原材料是否属于企业自用的材料，以便确定企业的委托加工业务是否真实可靠。

　　3.营业税的反避税

　　有些从事服务业务的纳税人为了少纳营业税，将提供服务时实际取得的服务业务收入分解为服务收入和附加费，或巧立名目另收材料费、供暖费、报刊费、基建费、保安费、保险费等，分别开票，将提供服务时耗用的材料、燃料及其他费用从服务业务收入中单独列出来，以红字冲减材料及有关的费用帐目，或记入往来帐，然后就被缩小的服务收入计缴营业税。还有些旅游服务单位根据税法中规定的计税依据为旅游费收入，而旅游部门为旅游者付给其他单位的食、宿和交通费用，可以从旅游费收入中扣除。纳税人就利用这一点，将本单位经营中的一些费用开支混入为旅游者支付给其他单位的费用中，减少了计税收入。

　　对上述现象，税务部门主要应加强税务检查，特别注意检查材料及各种费用帐户的红字冲减现象，对业务收入不正常的单位要审核原始凭证，堵塞漏洞。

　　4.企业所得税的反避税

　　①对材料的反避税。

　　实行实际价核算材料的企业，有意加大材料耗用成本，或者通过变换材料计价方法加大材料发出成本，或者干脆不按规定的计价方法计算材料的发出成本，而是随意提高材料发出单价，多转材料成本，造成本期利润减少而少钢所得税。

　　实行计划价核算材料的企业，在计算材料成本时，将材料成本差异帐户作为调节企业利润的“调节阀”。如在核算差异额时，将材料盘盈。无主帐款等应直接调增本期利润的业务记入差异帐户推迟实现利润。在计算差异率时，不按规定的差异率计算方法，而是人为地确定，当材料成本差异为节约差时，长期挂帐，不调整差异帐户，从而扩大生产成本，挤占利润。还有的企业材料盘盈不作处理，将材料盘盈长期挂帐子待处理财产损益帐户中，不去抵减管理费，变相截留利润。

　　税务机关对企业进行检查时，若企业的材料成本上升，引起利润减少，在材料进价正常的情况下，要注意检查企业有无中途改变发出材料计价方法的问题；同时按照企业使用的各种具体的发出材料计价方法，复核验算企业结转的材料发出成本是否正确。若帐面数与复核的情况不符，应按复校数与企业实际结转的材料发出成本数，计算多结转的材料成本的数额，扣除期末在产品和库存产成品应分摊的多转的材料成本后，调增当年产品销售利润。对实行计划价材料核算的企业，税务机关主要查企业结转差异是否按正确的差异率结转，有无人为地多转正差、少转负差，或长期挂帐不转差异的现象。还要审查企业待处理财产损益帐户的贷方发生额，看盘盈材料的盘点时间，了解审批情况，对材料盘盈不作收益处理的，要给予一定的处罚。

　　②对工资的反避税。

　　个别企业为了加大成本，减少利润，少缴所得税，往往通过做假工资表，用